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税收司法保障问题研究

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税收司法保障问题研究（合集6篇）由网友“就是那个小剑人”投稿提供，今天小编就给大家整理过的税收司法保障问题研究，希望对大家的工作和学习有所帮助，欢迎阅读!

税收司法保障问题研究

篇1：税收司法保障问题研究

税收司法保障问题研究

一问题的提出

有权利（力）义务的预先设定，就应该有保障制度的建立，这是一条显而易见的法理。从某种意义上说，对税收司法保障制度的规定如何，会在很大程度上影响税款的有效征收，一国税收司法保障制度的质量，可谓税收的征收管理能否在实践中取得成功的重要条件。对税收司法保障问题进行研究的意义正在于此。司法是法运行的重要环节，在法的运行中占有特殊地位。所谓司法，是指国家司法机关依照法定职权和程序，具体适用法律处理各种案件的专门活动。它的宗旨在于排除法律运行的障碍，消除法律运行被阻碍或切断的现象，以保证法律运行的正常进行，从而使社会保持法律秩序状态。税法在我国法律体系中属于与宪法、行政法、刑法、民法和商法等基本法律部门相并立的经济法部门。所谓经济法，是指调整国家在调控社会经济运行管理社会经济活动的过程中，在政府机关与市场主体之间发生的经济关系的法律规范的总称。它是国家干预或管理社会经济活动的法律表现。一般的讲，税法是调整税收征纳关系的法律规范的总称。它集中地体现和反映了国家干预或管理特定领域内的社会经济活动。税法调整国家在调控社会经济运行，管理社会经济活动的过程中税务机关与市场主体之间发生的特定经济关系的过程不会是一帆风顺的，肯定会遇到各式各样的障碍，亦即各类案件，比如刑事案件、民事案件及行政案件等。这些案件实质上是各种违法犯罪行为给税法运行设置的种种障碍，这些障碍造成了税法运行的阻滞和税收法律秩序的破坏。司法权的行使正是通过这些案件的审理，来排除税法运行中的障碍，以开通被阻滞的税法运行渠道和弥补被破坏的税收法律秩序。上述司法权的行使就是税收司法保障；预先为上述司法权的行使所设定的各项法律制度就是税收司法保障制度。

二税收司法保障制度体系及其完善

由于司法设置了以公力为后盾维护社会秩序和正义的最后一道防线，加之社会经济生活的复杂性，一国税收司法保障规范必然散见于一国法律体系中多个基本法律部门，但无不体现并统领于税收司法保障的大目标下，进而形成相互协调的一类制度体系。我国法学理论界和实务界对于税收司法保障问题的系统性研究尚处于起步阶段，税收司法保障制度体系尚未完善建构。但不可否认，我国法律体系的多个基本法律部门或多或少地存在税收司法保障规范，这些规范体现了税收司法保障的价值目标，都应归于我国税收司法保障体系。从我国法律体系基本法律部门的角度，可以把具有税收司法保障功用的法律规范，大略分为以下几类：

（一）税收民事司法保障制度

如前所述，税法属经济法部门。经济法的出现，一方面打破了传统的私法自治的局面，使私法关系渗透了国家干预的痕迹；另一方面也突破了大陆法系国家关于公法与私法划分的传统理论，使公法融入了对私权关系调整的内容。税法的发展也充分体现和反映了这种法律性质及其内容的演变。公法私法化和私法公法化的互动变化，决定税法在某些方面渗透（借用）了与私法相通但又不完全相同的一些制度，这些制度主要包括：优先权制度，代位权制度和撤销权制度等。与这些制度的正常运行相适应，配合设置的以公力为后盾维护社会税收秩序和正义的最后一道防线的司法制度是为税收民事司法保障制度。

1. 税收优先权司法保障制度

关于税收优先权，《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第四十五条规定:“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质押权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”但税务机关在行使税收优先权过程中仍然存在诸多问题，亟需建立并完善税收优先权司法保障制度加以解决。

（1）虽然《税收征管法》第四十五条做出了税收一般的优先性的规定，但欠缴税款的纳税人在缴纳所欠税款前优先清偿无担保债权或发生在后的抵押权、质权、留置权而致使所欠税款不能足额受偿时，税务机关应如何行使税收优先权，我国现行法律并未做出明确规定。税收优先权流于形式，难于付诸实践。因此，建立税收优先权司法救济制度也就成了当务之急。税收优先权司法救济制度是税收优先权司法保障制度的重要组成部分，其制度核心是税务机关通过人民法院请求行使撤销权撤销欠缴税款的纳税人的上述清偿行为，以达税款优先受偿的目的，从而保障税收优先权的有效行使。

（2）《中华人民共和国民事诉讼法》（以下简称《民事诉讼法》）第九十四条第四款规定：“财产已被查封、冻结的，不得重复查封、冻结。”从本条规定看，税收优先权似乎由于与不得重复执行的矛盾而无法行使。实则不然，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉若干问题的意见》第102条规定：“人民法院对抵押物、留置物可以采取财产保全措施，但抵押权人、留置权人有优先受偿权。”如果税款发生在先，则较之抵押权、质权、留置权有优先性，利用逻辑的方法进行分析和根据“举重以明轻”的法理，税务机关仍可行使税收优先权，从已被人民法院采取查封、冻结等财产保全措施的财产中优先受偿。上述制度规定是税收优先权司法保障制度的另一个重要方面――税收以其强烈的公益性而致税收优先权原则上优先于其他权利（力）（包括司法权）的行使。

惟上述税收优先权司法保障制度仍有需待完善之处。首先，法律文件宜明确规定在财产被人民法院采取保全措施情形下，税收的一般优先权；其次，制定在上述情形下可操作的税务机关向人民法院申请优先受偿的.程序性规定。

（3）税务机关依据《税收征管法》第四十五条的规定依法行使税收优先权时，极有可能与担保物权设定在后的抵押权人、质权人、留置权人发生权利争议。尤其是质权人、留置权人对欠缴税款纳税人的财产尚居于一种占有和控制的状态，于此等情形，税务机关应如何行使税收优先权是颇值研究的问题。税务机关能否对抵押权人、质权人、留置权人占有和控制的欠缴税款纳税人的财产采取行政强制执行措施来行使税收优先权？笔者认为颇为不妥，因为税务机关与抵押权人、质权人、留置权人间关系非同与欠缴税款纳税人间税款征纳关系，乃是一种权利冲突关系，二者处于平等地位。虽然《税收征管法》明确规定税收一般的优先性，但在税务机关与抵押权人、质权人、留置权人间发生权利冲突情形下，以行政强制执行方式行使税收优先权对抵押权人、质权人、留置权人利益影响甚巨，稍有不慎就会有损于交易安全和社会经济信用制度，无利于争议得到公正、合理、彻底的解决。因此，在上述权利冲突情形，选择由第三方（即人民法院）权衡利弊（即冲突权利各自所代表的利益），判断各种权利的有效性，并最终居中裁判解决才不失为明智之举。在实体法方面，根据《税收征管法》第四十五条第三款“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”的规定，法律应明确规定“税款已经依法予以公告”是税务机关行使税收优先权的构成要件之一，否则不得行使税收优先权，并以公告时间做为税

款优先于其他担保物权的时间标准。以民事物权法理论为基础，从而使公告的税款取得公示的公信力，取得税款优先于其他担保物权的合理、合法的根据，有力维护社会经济信用制度；在程序法方面，基于税务机关与抵押权人、质权人、留置权人间发生权利冲突关系的性质，法律应做出税务机关参加诉讼应参照适用《民事诉讼法》的有关规定。这些都是税收优先权司法保障制度的题中应有之义。

2. 税收代位权、撤销权司法保障制度

关于税收代位权和撤销权，《税收征管法》第五十条规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。”《中华人民共和国合同法》（以下简称《合同法》）第七十三条规定：“因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权，但该债权专属于债务人自身的除外。代位权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使代位权的必要费用，由债务人负担。”第七十四条规定：“因债务人放弃其到期债权或无偿转让财产，对债权人造成损害的，债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。债务人以明显不合理的低价转让财产，对债权人造成损害，并且受让人知道该情形的，债权人也可以请求人民法院撤销债务人的行为。撤销权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使撤销权的必要费用，由债务人负担。”由此可见，《税收征管法》第五十条、《合同法》第七十三条和第七十四条构成了税收代位权、撤销权司法保障制度的主要部分，但仍有待完善。《最高人民法院关于适用<中华人民共和国合同法>若干问题的解释（一）》（以下简称《合同法解释》）第二十条规定：“债权人向次债务人提起的代位权诉讼经人民法院审理后认定代位权成立的，由次债务人向债权人履行清偿义务，债权人与债务人、债务人与次债务人之间相应的债权债务关系即予消灭。”有疑问的是，如果欠缴税款的纳税人（即《合同法》中所谓“债务人”）的其他债权人先于税务机关行使代位权而致税务机关无法行使代位权或虽行使代位权但不足以清偿纳税人所欠税款，法律应如何处理？这一问题的解决正是税收代位权、撤销权司法保障制度需要进一步完善之处。值得注意的是，《合同法解释》第二十条适用的前提是行使代位权的多个债权人居于平等的债权受偿地位。由于拥有已经公告（公示）的税款的优先权，税务机关与纳税人（即《合同法》中所谓“债务人”）的其他债权人非居于平等地位。因此，法律应创设规范：纳税人（即《合同法》中所谓“债务人”）的其他债权人在依法行使代位权前，须先行通知税务机关并于一定期限后行使代位权，《合同法解释》第二十条才可适用。创设该规范是税收代位权、撤销权司法保障制度进一步完善的重要方面。否则，税收代位权、撤销权将遭到严重弱化。

（二）税收刑事司法保障制度

税收刑事司法保障制度是一国税收司法保障制度体系中极重要的组成部分。一般税收违法行为恶化到一定的社会危害程度时，税收刑事司法保障制度就会起到最强有力的纠正和排滞作用，从而保证异态税收法律关系回归正常的运行渠道。税收刑事司法保障制度主要时由一国刑事法律中有税收司法保障功用的规范组成。我国现行刑事法律已建立起的税收刑事司法保障制度主要包括：

1. 保障有关部门相应协助义务能够依法履行的刑事制度规范

在税收实践中，许多涉税案件或税款征收的有关事项需要得到有关部门的通力配合。《税收征管法》第十五、十七、六十、七十三条都对有关部门的相应协助义务和责任做了明确规定。但当有关部门的相应协助义务的违反恶化到一定程度，需要有关部门承担刑事责任时，我国现行刑事法律中却缺乏相应规定，只能责令有关部门承担行政责任。甚至有的部门承担行政责任的根据也很难找到。因此，应适时在刑事法律中补充规定相应的刑事责任条款，做为保障有关部门相应协助义务能够依法履行的刑事制度规范。

2. 保障税务机关执法人员依法履行职责的刑事制度规范

这些制度规范是从在税务机关内部从严治理执法队伍的角度来保障税收法律关系的正常运行。《税收征管法》第五章的有关条款和《中华人民共和国刑法》（以下简称《刑法》）第八、九章的有关罪刑条款构成了保障税务机关执法人员依法履行职责的刑事制度规范。

3. 保障和维护税收征管秩序的刑事制度规范

这些刑事制度规范是税收刑事司法保障制度中极重要的组成部分，也是整个税收司法保障制度体系的关键环节。主要由《税收征管法》第五章的有关条款和《刑法》第三章第六节危害税收征管罪构成。我国已建立起较完备的保障和维护税收征管秩序的刑事制度规范，但仍有需待完善之处。本文限于篇幅，仅以偷税罪为例，阐述上述制度规范需待完善之处。

关于偷税罪，《刑法》第二百零一条规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的百分之十以上并且数额在一万元以上的，依照前款的规定处罚。对多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。”《刑法》关于偷税罪的规定主要存在以下问题：

（1）对纳税中“不申报”行为性质的界定

《税收征管法》第六十四条第二款规定：“纳税人不进行纳税申报，不缴或少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”对“不申报”行为的行政处罚与对偷税行为的行政处罚无异。《税收征管法》之所以单独明确规定对“不申报”行为的行政处罚的种类、幅度，正是由于《刑法》第二百零一条不认为“不申报”行为构成偷税罪，而与《刑法》制度协调的结果。实际上，以“不申报”方式偷税行为与以《刑法》第二百零一条规定的其他方式偷税行为仅在犯罪构成要件的客观方面不同而已。如果仅以行为方式判断行为是否构成偷税罪，而无视行为性质根本上的一致性，就会在某种程度上鼓励以不申报”方式偷税，大大歪曲刑法设定偷税罪的立法本意，造成税收刑事司法保障偏离方向。因此，刑法应补充规定，将“不申报”列为偷税罪构成要件的客观方面的行为方式之一。

（2）对“偷税数额与比例标准”的界定

刑法对偷税罪的定罪标准采用“偷税数额的绝对数加上偷税数额占应纳税额的百分比的方

法”即“偷税数额与比例标准”与“受行政处罚次数”两个标准，只要行为人具备其一，即构成偷税罪。刑法关于“偷税数额与比例标准”的界定看似严密无懈可击，实则不然，从该条文的规定看，至少存在两个空档。一是偷税数额占应纳税额30%以上并且偷税数额在1万元以上不满10万元的；二是偷税数额占应纳税额10%以上不满30%并且偷税数额在10万元以上的。这两种情形，根据“罪刑法定原则”就无法追究刑事责任。

（三）税收行政司法保障制度

税收司法保障制度的保障功用不应是单方面的，还应当提供对税收法律关系中的纳税人等税务当事人的合法权利的保障。这种保障即税收行政司法保障制度，从诉讼角度看，也就是税务行政诉讼方面的制度安排。如果不对纳税人等税务当事人的合法权利提供税收行政司法保障，不预先做出税务行政诉讼方面的制度安排，那么税务机关在税收法律关系中的税款征收的有效性就会受到极大质疑。

考虑到我国司法实践的实际情况，我国税收行政司法保障制度应着重研究解决以下几个方面的问题：

1.税务机关行政权力干预纳税人等税务当事人的行政诉讼权利的问题。《中华人民共和国行政诉讼法》（以下简称《行政诉讼法》）第五十一条规定：“人民法院对行政案件宣告判决或者裁定前，原告申请撤诉的，或者被告改变其所作的具体行政行为，原告同意并申请撤诉的，是否准许，由人民法院裁定。”这在一定程度上约束了行政权力对诉讼权力的干预，但还不能从根本上解决这一问题。只有将制度建设与司法组织改革结合起来，才有可能从根本上解决这一问题。

2.税务行政诉讼原告资格问题。《行政诉讼法》对间接行政相对人是否具备起诉资格的问题并未明确，《税收征管法》也仅提及纳税人、扣缴义务人、纳税担保人等税务直接行政相对人的原告起诉资格。原告资格问题是关系税收行政司法保障制度建构的基础性问题，意义重大。《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第十二条规定：“与具体行政行为有法律上利害关系的公民、法人或者其他组织对该行为不服的，可以依法提起行政诉讼。”第十三条规定：“有下列情形之一的，公民、法人或者其他组织可以依法提起行政诉讼：（一）被诉的具体行政行为涉及其相邻权或者公平竞争权的；（二）与被诉的行政复议决定有法律上利害关系或者在复议程序中被追加为第三人的；（三）要求主管行政机关依法追究加害人法律责任的；（四）与撤消或者变更具体行政行为有法律上利害关系的。”这些规定较好地解决了间接行政相对人起诉资格问题。可见，在我国间接行政相对人同样具备原告起诉资格，其合法权利受到具体行政行为侵害时，可以提起行政诉讼。

三税收司法保障组织建设构想

对税务案件的处理是一项专业性极强的工作。因此，亟需建立专门的税务司法保障组织，来做为税收司法保障制度充分、有效发挥作用的组织保证。这在某种意义上也就是税收司法保障制度本身。

首先，在税侦警察基础上，组建税务警察，作为税务机关的有机组成部分。作为税务机关组成部分税务警察，在税收业务能力上，能够在税务机关的定期培训、指导下得到有效地巩固和提高；在工作协调上，能够极大加强和有效开展与税务稽查部门的合作，联手有力打击涉税犯罪活动。

其次，建立我国的税务法院，专门审理税收司法保障过程中出现的涉税民事、刑事、行政案件。税务法院的建设应充分借鉴国外先进经验，按照经济区域而非行政区域设置；税务法院的法官，应当由具有丰富法律专业、税务专业知识的专门人才担任；在管理体制上，实行自上而下的垂直领导；在人、财、物等司法机构资源配置上，由中央直接安排，使其脱离地方政府制约，减少地方行政权对司法权的干扰。

税务法院的建立，是从税收司法保障角度所采取的一次重大举措，是着眼于保证税务案件公正审理而在司法领域内进行的一次重大变革。而不是人民法院司法业务的简单地重新分工。

注释：

①郑成良主编：《现代法理学》，吉林大学出版社5月第一版，第320页

②石少侠主编：《经济法新论》，吉林大学出版社9月第一版，第8页

③石少侠主编：《经济法新论》，吉林大学出版社199月第一版，第6页

④《税收征管法》对工商机关的相应协助义务就没有设定相应的责任规范

⑤王军：《我国税务行政诉讼制度及其完善》，《税务研究》第7期，第69

篇2：税收优先权问题研究

税收优先权问题研究

周旭日

201*年修订后的《税收征收管理法》第45 条规定： “税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。”该条款的制定，标志着我国首次以立法的形式确立了税收优先权制度，对于规范税务机关的征税行为，保证实现国家税收收入具有重要意义。但这一规定过于粗糙、简略，同时存在与其他法律相抵触的地方，因此，现有的税收优先权制度是不尽完善的，需要日后通过立法或司法解释的形式加以修补。以下是笔者通过该条法律规定与其他相关法律的之间对比，来加以揭露系列问题并提出相关对策。

一、企业破产时的相关法律规定与该法规定相矛盾

《税收征收管理法》有关税收优先权的规定，与《企业破产法》《民事诉讼法》规定的税收债权与担保物权的先后受偿顺序相矛盾。《税收征收管理法》第45 条规定，“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”而《企业破产法》《民事诉讼法》规定 ,设有抵押权、质权、留置权等担保物权的财产不属于破产财产，不进入破产清算程序，担保物权人享有别除权而优先受偿，债务人所欠税款，只能在破产财产中受偿。这样，担保物权人所担保的债权就具有绝对优先于税收债权受偿的地位。因此从法律规定来看，我国《企业破产法》和《税收征收管理法》对税收优先权与担保债权的规定存在矛盾和冲突。那么，遇到该种情况该如何处理呢？目前还没有相关法律加以规制，这是法律规定中的一个漏洞，需要日后加以完善。

理论上，我国《企业破产法》和《税收征收管理法》的矛盾主要是源于两者的理念不同。破产法的理念是公平保护债权人的利益，追求社会效率和公平，维护市场经济优胜劣汰的竞争机制；而《税收征收管理法》的理念是保护国家税收，防止国家税收的流失。实践中，有人认为，《税收征收管理法》第45条的规定只是针对债务人欠税后与一般债权人串通设置担保而后申请破产以逃避税收的特殊情形，并不影响实际设立在欠税之前的担保，因此既能保护国家税收，也没有实质损及担保制度。但是我们认为，对欠税之后恶意设立担保的情况，税收优先权本身不仅无法约束，反而会对正常交易中设立的担保产生破坏作用。因此，利用《税收征收管理法》第45条的规定来更好地保护税收这种理由是站不住脚的。相反，却造成了立法的矛盾与冲突，也给司法造成混乱与障碍。更重要的，过分强调对税收的保护必然会损害担保制度，最终损害市场机制。

另外，《税收征收管理法》第45条的规定有悖于破产法立法理念和发展潮流。因为尽管世界许多国家在破产清算中都规定了税收优先权，但从发展趋势看有愈来愈淡化的倾向。我国《税收征收管理法》第45条的规定显然是不合适的。何况，“我国历来行政权力膨胀，私权萎缩，约束公权、打一张私权应是法制建设应有之义。而由行政权演绎出的税收优先权制约极为珍贵与稀缺之私权担保权，显然有开倒车之嫌。”

因此，在破产清算程序中的税收债权与有担保债权之间的优先效力问题上，我们认为，应当继续维持担保物权人享有别除权而优先受偿，至于债务人所欠税款，只能在破产财产中加以受偿。同时要充分发挥税收保全制度的作用以及《企业破产法》上无效制度与撤销制度的功能，以便在特别法领域贯彻《企业破产法》公平保护债权人的利益，追求社会效率和公平，维护市场经济优胜劣汰的竞争机制的理念。

二、税收优先权的产生时间

《税收征收管理法》第45条第2款规定，“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”该条规定是以权利发生的时间先后决定税收优先权与抵押权、质权的优先劣后顺序，但权利发生的时间点却难以明确，实践中难免产生歧义。关于税收优先权产生的时间，法律没有明确规定，但从以上法条来看，似乎是以“欠税发生时间”为税收优先权产生的时间，如果能作此理解，则其存在明显的不合理之处。所谓“欠税发生时间”是指纳税人的行为或财产符合税收构成要素，并自动产生税款的时间。税款产生的时间由于税种的不同、纳税人情况的不同而不同，有按次计征的，有按月计征的，有按年计征的，有临时计征的，有定期计征的，其产生的时间非常复杂，欠税的具体发生时间很难确定，让担保债权人承担专业的审查义务从根本上就不公平，而且税款的发生是针对纳税人的经营行为或收入的，欠税人的经营情况、收入情况，担保债权人根本无法知晓。如果以欠税发生时间作为税收债权对抗抵押权、质权，而享有优先受偿的权利，这对抵押权人、质权人会产生无法预测的风险。

可见以“欠税发生时间”作为判定税收债权和担保债权优先权顺序的时间界限是不科学的。笔者认为应当按照欠税公告的公示时间来确定税收债权与担保债权的优先顺序，如欠税公告在先，则对于担保财产税收债权具有优先效力；如欠税公告在后或者没有税收公告的，则担保债权优于税收债权。这就要完善税收优先权的公示制度。

税收优先权是否需要公示以及采取何种方式公示，各国立法例规定不同。而我国的税收优先权是采取欠税说明和定期公告的方式予以公示。有学者认为，我国已建立了税收优先权的公示制度，具有比其他现行的公示制度相近甚至更高的效率。对此，笔者以为不然。首先，纳税人的欠税说明对抵押权人、质权人的保护是非常有限的。在我国，公民纳税意识普遍不强，很难避免纳税人对欠税情况进行隐瞒 ,甚至弄虚作假或者变相欺诈抵押权人、质权人。其次，法律虽然规定了欠税公告制度，但却缺乏相关程序性规定，欠税公告应在什么期间发布，由哪一级税务机关公告全然不知 ,这就使得第三人不知向哪个税务机关询问纳税人的欠税情况，也不知道自己的等待期限会有多长。因此，要真正弄清纳税人的欠税情况是很难的，即使可以查清，其成本会非常高。再次，如果税务机关未及时公告纳税人的欠税信息以及纳税人未告知欠税情况，立法没有明确相应的法律责任，这就使得这种公示制度只是徒有虚名，无任何实际意义。因此，我国税收优先权的公示制度有待完善。笔者认为，以欠税公告作为税收优先权的公示方式较为可取。不过立法应当对欠税公告的税务机关、公告的时间、公告的形式、公告的场所、公告的具体内容、公告的效力并对税务机关不予公告、迟延公告或公告错误应承担的法律责任等作出明确的规定。并且应赋予欠税公告以公信力，未经公告的情况下不应具有对抗其他债权人的效力，即使欠税公告的信息是错误的，相信欠税公告的正确性而第三人与之交易的仍有效，未经公告的欠缴税款不能行使税收优先权。

三、留置权对税收优先权的排斥

留置权与税收优先权在法律上均具有优先效力，当纳税人的财产不足以清偿所欠税收债务与所负留置权人的债务，且债务已届清偿期时，便出现了留置权与税收优先权的冲突。按照《税收征管法》第45条的规定，纳税人所欠税款发生于留置权设置之前的，税收优先于留置权清偿。笔者认为该条法律规定不管在理论上还是在实践中都存在着问题。

首先，从理论上看，如果税收优先权是物权，则留置权与税收优先权均为法定担保物权，其效力顺序似乎可以由立法者基于社会政策的考虑，通过法律加以明确。如果税收优先权是债权，则依物权优先于债权之法理留置权作为法定担保物权，理应优先于税收优先权。但有的学者认为，“所谓特种债权是基于公法产生或者具有公法性质的一类债权债务关系”，税收属于特种债权应按特种债权予以优先保护，其所具有的优先效力应“从特种债权的自身性质出发去解释”。由此观之，似乎不管税收优先权是物权还是债权，其优先于留置权均可从理论上寻得依据。但事实上这样规定欠妥。一方面，留置权制度的意义在于保障债权实现，同时体现了对债权人劳动价值的尊重与保护。如果允许税收之债优先于留置权所担保之债，意味着国家强制用保管、运输、加工承揽等合同之标的物清偿税收之债，这同时也剥夺了合同债权人劳动所创造的价值，等于是合同债权人以自己劳动所创造的价值代替债务人承担了税收债务责任，对于合同债权人而言，显然不公平，“不利于财产的保值或增值及鼓励人们创造社会财富，也会使留置权制度的功能减弱和丧失”。

另一方面，留置权所担保的债权与留置物之间具有特殊利益关系，即使留置权发生的时间滞后于税收债权发生时间，这种特殊关系也不会改变。同时，由于保管运输和加工承揽等合同的特殊性，在债权人付出劳动之后，其标的物原有价值与劳动价值已无法分开，债权人的劳动价值已物化在标的物中。从另一角度理解，如果没有债权人的保管、运输和加工，标的物将无法继续保持原有状态，即债权人的行为保存或增加了标的物的价值，也使其他物上权利人受益。在债务人未支付报酬前，标的物可视为债权人与债务人之“共有物” 。在日本、意大利等国，基于“共有”观念而形成优先权与税收优先权并存时应优先税收优先权。从某种意义上说，留置权具有相似特征，在留置物这一“共有物”之上的权利，应优先于税收优先权。

其次，从实践来看，留置权的行使以直接占有标的物为前提，如果税收债权优先于留置权受偿，必然要求留置权人（合同债权人）交还所占有的标的物。可以想象，这必然遭到留置权人的激烈反对。因为留置权人行使留置权乃不得已而为之，如将留置物交出，留置权消灭，其债权将失去保障。如留置权人不愿交出留置物，税务机关应如何实现税收优先权？现行立法没有规定。依正常法理之推断，税务机关似应向法院申请，由法院强制留置权人交出留置物（如由税务机关自行采取强制措施，恐将产生更大纠纷，笔者以为不妥）。此处引出两个新问题：

1、如果在法院裁决之前，留置权人按照担保法规定将留置物折价或者拍卖、变卖，则税务机关对于折价物或者拍卖、变卖的`价款能否享有优先权？能否向法院提出撤销之诉，撤销留置权人的折价或拍卖、变卖行为？如果留置权人为善意，既然留置物已折价或拍卖、变卖，留置权实际上已消灭，依民法对善意第三人保护之精神，税务机关不宜再对折价物或拍卖、变卖款要求优先权。对于纳税人所欠税收之债，税务机关只能另行追索。

2、如果法院裁定留置权人应交出留置物时，留置权尚未实现，则法院可能须动用强制执行措施才能令留置权人交出留置物。如此实现税收优先权，将使征税成本大为提高且效率极为低下。虽然从微观层面看，个案中的国家税收之债得以清偿，公益最终获得保障；但从宏观层面看，国家可能得不偿失。“公益不比私益在法理上更具天然的正当性甚至是合法性，公益与私益只有量上的大小之差，而无质上的优劣之别”。通过强制合同债权人交出留置物而实现税收优先权的做法，正是我国税法过于强调“公权优于私权”的结果。在此过程中，税收之债的债务人并没有损失，其只不过是履行了税收债务而已；实质损害的是国家和保管、运输、加工承揽等合同债权人之利益。合同债权人同样也是纳税人，也背负着税收之债，其利益的受损，意味着国家在其身上所得税收最终也将受损。换句话说，国家在某个个案中得以保障的税收，却可能在其他众多纳税人中流失；此外，通过侵害私权追回税收债权，()可能挫伤纳税人的纳税积极性，换回的是纳税人对税收执法的抵触。如果这种公权与私权的冲突增多，还将影响整个社会经济秩序的稳定，其结果自然是得不偿失。基于上述分析，鉴于留置权所具有的特殊性，不仅从理论上看留置权劣后于税收优先权于法理不合，实践中也必然引发合同债权人的强烈抵触，即使勉强实行之，效果也十分有限，甚至可能产生难以预期的负面影响。从《税收征管法》实施以来的情况看，税务理论和实务界关于税收优先权先于留置权执行的个案报道凤毛麟角，由此可见端倪，税收优先权实际上已被留置权的效力所排斥。日本新国税征收法规定，如果留置权人能够在滞纳处分手续中证明其留置权存在于纳税人财产上的事实，当依滞纳处分而将该财产变价时，国税对变价价款，在留置权担保的债权后受偿。从保护交易安全、维护私法交易秩序考虑，建议借鉴国外立法之经验，尽快修改《税收征收管理法》第45条的有关规定，明确不论纳税人所欠税款是否发生于留置权之前，税款均不能优先于留置权受偿。

因此，在税收债权与担保物权同时存在并发生冲突时，应坚持税收债权与抵押权、质权的受偿顺序，以权利设立的时间先后决定，以欠税公告的发布时间作为税收债权的产生时间，并运用担保的一般原理来确定抵押权、质权的产生时间，从而来确定两者的优先次序，而对于留置权则不论其设立时间在税收债权的前后，均优先于税收债权受偿。

四、综述

税收是一国之本，税收优先权的行使尤为重要。我国《税收征收管理法》以法律条文的形式明确规定了税收优先权的内容，是立法上的一大进步。但随着社会的发展和理论的成熟，税收优先理论出现了一系列问题，这就需要通过新制定法律或出台相应解释加以完善，从而为我国的税收征收工作铺平道路。

篇3：电子商务税收问题研究

电子商务税收问题研究

近几年来,伴随着互连网的迅猛发展,一种新兴事物正在全球范围内逐渐兴起,那就是以国际互联网为媒介进行的`商务活动,即我们所说的“电子商务”.所谓电子商务,是指基于INTERNET的无纸化商务活动,即商品和劳务交易等收支活动采用电子化方式进行.

作者：祖书君作者单位：安徽大学经济学院刊名：税收科技英文刊名：TAX SCIENCE AND TECHNOLOGY 年，卷(期)： “”(1) 分类号：F810 关键词：

篇4：电子商务税收问题的研究

关于电子商务税收问题的研究

一、电子商务对于现行税收体系的挑战与冲击

（一）对于税收原则的冲击，主要体现在三方面：1.对税收公平原则造成冲击。随着电子商务的发展，建立在国际互联网基础上的这种与传统的有形贸易完全不同的“虚拟”贸易形式，往往不能被现有的税制所涵盖，导致传统贸易主体与电子商务主体之间税负不公，从而对税收公平原则造成冲击。2.对税收中性原则造成冲击。电子商务与传统贸易的课税方式和税负水平不一致，因税负不公而导致对经济的扭曲，因而对税收中性原则产生冲击。3.对税收效率原则造成冲击。在电子商务交易中，产品或服务的提供者可以直接免去中间人如代理人、批发商、零售商等，而直接将产品提供给消费者。中间人的消失，将使许多无经验的纳税人加入到电子商务中来，这将使税务机关工作量增大。这无疑将影响到税收的效率原则。

（二）对于各税种的冲击

1.电子商务对增值税课税的影响。现行增值税通常是适用目的地原则征收的，对电子商务而言，销售者不知数字化商品用户的所在地，不知其服务是否输往国外，因而不知是否应申请增值税出口退税。同时，用户无法确知所收到的商品和服务是来源于国内或国外，也就无法确定自己是否应补缴增值税。另外，由于联机计算机的Ⅳ地址可以动态分配，同一台电脑可以同时拥有不同的网址，不同的电脑也可以拥有相同的网址，而且用户可利用WWW匿名电子信箱来掩藏身份。网上交易的电子化和网络银行的出现，使税务机关查清供货途径和货款来源更加困难，难以明确是征税还是免税，不仅导致按目的地原则征税难以判断，而且对税负公平原则造成极大影响。

2.电子商务对所得税课税的影响。现行所得税税制着眼于有形商品的交易，对有形商品的销售、劳务的提供及无形资产的使用都作了区分并且规定了不同的课税规定。在电子商务交易中，交易方可借助网络将有形商品以数字化形式传输与复制，使得传统的有形商品和服务难以界定。网上信息和数据销售业务，由于其具有易被复制和下载的特性，模糊了有形商品、无形资产及特许权之间的概念，使得税务机关难以通过现行税制确认一项所得究竟是销售货物所得、提供劳务所得还是特许权使用费所得，导致课税对象混乱和难以确认，不利于税务处理。

（三）对于税收征管的挑战

传统的税收制度是建立在税务登记，查账征收和定额征收基础之上的。这种面对面的操作模式在电子商务时代显然不能适应实际需要，电子商务的虚拟化、无形化、随意化、隐匿化给税收征管带来前所未有的困难。

1.无纸化操作对税收稽查方式提出了挑战。电子信息技术的运用使得交易记录以电子形式出现，电子凭证可以轻易地被修改，而且不留下任何痕迹、线索，税收审计稽查失去了最直接的纸质凭证，使传统的凭证追踪审计失去了基础，这样税务部门就得不到真实、可靠的信息。另外，无纸化操作产生的电子合同、交易票据实际上就是数据记录，电子帐本本身就是数据库，如果对它们继续征收印花税在法律上将不再适用，而且很难区分这些数据及数据库，哪些是用来交易的，哪些是用于单纯的企业内部管理目的的。

2.加密措施为税收征管加大了难度。数据信息加密技术在维护电子商务交易安全的同时，也成为企业偷漏税行为的天然屏障，使得税务征管部门很难获得企业交易状况的有关资料。纳税人可以使用加密、授权等多种保护方式掩藏交易信息。如何对网上交易进行监管以确保税收收入及时、足额地入库是网上征税的又一难题。

3.电子货币影响传统的征税方法。电子货币的存在使供求双方的交易无需经过众多的中介环节，而是直接通过网络进行转帐结算。以往税务机关通常通过查阅银行帐目得到纳税人的有关信息，判断其申报的情况是否属实，这样客观上为税收提供了一种监督机制，电子货币的使用使这种监督机制几乎失去了作用。传统税收征管很大一部分是通过中介环节代扣代缴的，电子商务无疑会使征税过程复杂化，使原本只需向少数代理人征税转变为向广大消费者征税，从而加大了税收部门的工作量，提高了税收成本。

（四）对国际税收基本概念的冲击

1.常设机构概念受到挑战。在现有国际税收制度下，“常设机构”是收入来源国用来判断是否对非居民营业利润征税的一项标准。但在电子商务中这一概念无法界定。因为电子商务是完全建立在一个虚拟的市场上，大多数产品或服务提供并不需要企业实际出现，而仅需一个网站和能够从事相关交易的软件，而且互联网上的网址、E-MAIL地址，身份(ID)等，与产品或劳务的提供者无必然的联系，仅从这些信息无法判断其机构所在地。

2.国际税收管辖权的潜在冲突加剧。在电子商务环境下，交易的数字化、虚似化、隐匿化和支付方式的电子化使交易场所、提供商品和服务的使用地难以判断，以至于来源地税收管辖权失效。而如果片面强调居民税收管辖权，则发展中国家作为电子商务商品和服务的输入国，其对来源于本国的外国企业所得税税收管辖权，将被削弱或完全丧失，这显然不利于发展中国家的经济发展和国际竞争。因此，重新确认税收管辖权已成为电子商务税收征管的重大问题。

（五）电子商务引发的国际避税问题

荷兰国家文献局对避税下的定义是：避税是指以合法手段减轻税收负担。电子商务的高流动性和隐匿性使得征税依据难以取得。企业可以通过变换在互联网上的站点，选择在低税率或免税国家设立站点，达到避税的目的。电子商务的发展还促进了跨国公司集团内部功能的完善化和一体化，使得跨国公司操纵转让定价从事国际税收筹划更加容易。同时，由于电子商务信息加密系统、匿名式电子支付方式、无纸化操作及流动性等特点，税务机关难以掌握交易双方具体交易事实，相应地税务机关很难确定合理的'关联交易价格以作出税务调整。

二、我国的电子商务税收对策

据统计，美国仅的电子商务营业额已超过5400亿美元，而我国只有8亿人民币。从电子商务指数推算的结果看，我国电子商务的发展水平只有美国的0.23%。在我国访问电子商务网站的客户大约只有1%有购物行为，而国际上的平均比例在5%左右。我国的电子商务尚处于起步阶段。尽管如此，我们还是应该尽早提出应对电子商务的税收政策和管理措施。

1.我国电子商务的征税原则。

(1)税收中性原则。它是指对电子商务达成交易与一般的有形交易在征税方面应一视同仁，反对开征任何形式的新税，以免阻碍电子商务的发展。对电子商务课税不应影响企业在电子商务交易方式与传统交易方式之间的经济选择，不应对高新技术发展构成阻力。

(2)以现行税收政策为基础的原则。电子商务的发展并不一定要对现行税收政策做根本性变革，而是尽可能让电子商务适应已有的税收政策。该原则在某种程度上反映了电子商务税收政策的发展趋势，对我国制定电子商务税收政策有着现实的指导意义，这就是对电子商务征税要尽可能运用既有的税收法规。

(3)维护国家税收主权的原则。在电子商务领域，我国将长期处于净进口国的地位。为此，我国应在借鉴其他国家电子商务发展成功经验的同时，结合我国实际，探索适合国情的电子商务发展模式。在制定电子商务的税收方案时，既要有利于与国际接轨，又要考虑维护国家税收主权和保护国家利益。

2.重新认定国际税收基本概

念。

(1)常设机构原则的适应性。OECD税收范本第五条对常设机构定义的注释说明中提到：互联网网址本身并不构成常设机构，因为它是由软件和大量的信息构成的，软件和信息是无形的，不符合常设机构概念。而存储该网址的服务器（硬件、有形的）用于经营活动时，可以构成固定营业地点，从而构成常设机构。企业通过建立由软件和大量信息构成的网站来开展电子商务，无形的网站本身不能构成常设机构，但网站的物理依托是服务器，服务器是硬件，是有形的，它具备了构成常设机构的物理条件。这样，存放网站的服务器就是一个营业场所，如果它不被经常变换地点，就构成了“固定的营业场所”。所以，只要企业拥有一个网站／服务器，并通过它从事与其核心业务工作有关的活动，那么该网站／服务器应被看成常设机构，对它取得的营业利润征收所得税。

(2)强化居民税收管辖权。国际上电子商务比较发达的国家均是采用属人原则确定居民管辖权，发展中国家则广泛使用属地原则确立来源地管辖权。随着电子贸易的迅猛发展，收入来源地管辖权越来越难以适应国际税收的要求，这就迫使发展中国家必须逐步适应居民管辖权原则，积极与发达国家进行磋商、协调，以便争取更多的利益。近期可采用居民税收管辖权与来源地税收管辖权并存的方案，以后逐步向居民管辖权过渡，对通过网络从境外购进的商品和劳务，可参照欧盟国家的做法，由购买方代其缴纳流转税。

3.建立适应电子商务的税收征管体系。

电子商务不断发展，使传统的税收征管受到挑战，为此，要开发新的电子技术，开创新的征税手段，建立符合电子商务要求的税收征管体系：(1)加快税收部门自身的网络建设，尽早实现与国际互联网、网上用户、银行、海关等相关部门的连接，从支付体系入手解决网上交易是否实现及交易内容、数量的确认问题，实现真正的网上监控与稽查，并加强与各国税务当局的网上合作，防止税款流失，打击偷税、逃税现象。(2)积极组织技术力量与金融机构、网络技术部门及公证部门紧密配合，开发出统一、实用、高效的自动征税软件和稽核软件。(3)对开展电子商务的公司、企业进行电子商务税收登记，使每个从事网上交易的纳税人都拥有专门的税务登记号，这样税务机关就可以对其申报的交易进行准确、及时地审查和稽核，对电子商务的流动性、隐匿性和无纸化交易给税务部门搜集纳税人资料造成的诸多不便就可以妥善解决了。

4.加强网上控制。

加快税务系统“电子征税”的进程。电子征税包括电子申报和电子缴纳。对纳税人而言，方便、省时、省钱；对税务机关来说，不仅减少了数据录入所需的庞大的人力、物力，还大幅度降低了输入、审核的错误率。另外，由于采用现代化计算机网络技术，实现了申报、税票、税款支付等电子信息在纳税人、银行、国库间的传递，加快了票据的传递速度，缩短了税款在途滞留的环节和时间，从而保证国家税款及时足额入库。

5.加强对网络服务商(ISP)的管理。

上网目前有三种方式：拨号上网、虚拟主机形式上网和专线上网。这三种上网方式与网络服务商都是密不可分的，加强对网络服务商的管理有利于税务机关监控电子商务的全过程。

6.加强国际间的合作与交流。

要防止网上贸易所造成的税收流失：只有通过我国与世界各国税务机关的密切合作，运用国际互联网等先进技术，加强国际情报交流，才能深入了解纳税人的信息，使税收征管、稽查有更充分的依据。在国际情报交流中，尤其应注意有关企业在避税地开设网址及通过该网址进行交易的情报交流，防止企业利用国际互联网贸易进行避税。

7.适应电子商务的要求及时调整税制结构。

根据电子商务对税源结构的影响，实现增值税的转型，扩大增值税税目，简化税率和调整课征环节，加强对所得税的税收征管，扩大所得税收入比重，才能达到既保持税收收入又促进经济增长的税收目标。

8.对电子商务实行优惠政策，并建立单独的核算体系。

电子贸易能够为企业节约资金，降低成本，带来直接经济效益，因此应当鼓励和扶持，适当给予税收优惠。为便于税务机关核查企业申报是否真实，要求企业必须对网上进行的交易单独核算，否则不给予优惠。

总之，在电子商务日渐发达的今天，我们要顺应国际发展大趋势，致力于电子商务的开拓和推广，加紧征服电子商务征税的技术难题，不断规范电子交易市场，制定并完善相关的法律法规，逐步增加电子商务的交易品种，扩大电子商务的交易范围。

篇5：试论我国税收司法实践中的问题

试论我国税收司法实践中的问题

摘要」税收司法是行使国家司法权的机关――人民法院在宪法与法律规定的职权范围内，按照税法规定的程序，处理有关税收刑事诉讼、税收行政诉讼和税收民事诉讼的活动。在实践中，税收司法存在诸多的问题，阻碍了我国税收法治建设的进一步的改革。

「关键词」税收司法独立性行政权滥用「正文」

所谓司法，是指国家司法机关依照法定职权和程序，具体适用法律处理各种案件的专门活动。它的宗旨在于排除法律运行的障碍，消除法律运行被阻碍或切断的现象，以保证法律运行的正常进行，从而使社会保持法律秩序状态。本文中的税收司法，是指行使国家司法权的机关――人民法院在宪法与法律规定的职权范围内，按照税法规定的程序，处理有关税收刑事诉讼与税收行政诉讼和税收民事诉讼的活动。

税法在我国法律体系中属于与宪法、行政法、刑法、民法和商法等基本法律部门相并立的经济法部门。所谓经济法，是指调整国家在调控社会经济运行管理社会经济活动的过程中，在政府机关与市场主体之间发生的经济关系的法律规范的总称。它是国家干预或管理社会经济活动的法律表现。一般的讲，税法是调整税收征纳关系的法律规范的总称。它集中地体现和反映了国家干预或管理特定领域内的社会经济活动。税法调整国家在调控社会经济运行，管理社会经济活动的过程中税务机关与市场主体之间发生的特定经济关系的过程不会是一帆风顺的，肯定会遇到各式各样的障碍，亦即各类案件，比如刑事案件、民事案件及行政案件等。这些案件实质上是各种违法犯罪行为给税法运行设置的种种障碍，这些障碍造成了税法运行的阻滞和税收法律秩序的破坏。司法权的行使正是通过这些案件的审理，来排除税法运行中的障碍，以开通被阻滞的税法运行渠道和弥补被破坏的税收法律秩序。

综观我国税收司法的现实状况，存在着诸多的问题，乃至在我国目前的税收法治建设中，法院的作用似乎被忽视了，税收司法已经成为一个被遗忘的角落①。问题主要表现在以下几个方面：

一、税收司法独立性问题

我国宪法虽然赋予了人民法院独立行使审判权的主体地位，但司法机关特别是地方司法机关却在某些方面相当程度的受制于地方政府。表现在司法机关的经费来源上相当程度依赖当地政府、人员工资上受制于地方财政、人事制度上隶属于地方组织部门及各级人大等等，因而就不可避免的存在着大量的涉税案件审理受到当地行政机关的干涉，例如在涉及国有企业偷税、漏税、逃税等问题上，各级行政机关往往认为：国有企业生存能力差，各方面应该给予特别的保护，加之如果对国有企业偷税、漏税、逃税等问题进行判罚，最终实际落实责任的仍然是地方政府的各级财政，追缴的税款又上缴了中央财政，对地方可说是没有任何的好处。基于此，各级行政机关在税收司法活动中都自觉或不自觉地干预着税收司法案件的审理活动，同时对于税收案件的执行干预行为更多，许多国企涉税案件都不同程度存在着执行难问题。

二、税务机关行政权力滥用问题

《中华人民共和国行政诉讼法》第五十一条规定：“人民法院对行政案件宣告判决或者裁定前，原告申请撤诉的，或者被告改变其所作的.具体行政行为，原告同意并申请撤诉的，是否准许，由人民法院裁定。”这在一定程度上约束了行政权力对诉讼权力的干预，但还不能从根本上解决这一问题，实践中还存在着大量的税收机关行政权的滥用问题。税务机关依法行使税收征管行政权，对于大量应由司法机关解决的问题，如偷税、漏税、骗税等刑事案件，常常以补税加罚款的形式结案，这样做某种意义上就使其年度纳税任务有了保障。另外也有出于对司法审判机关结果的预期不足，或是出于不愿意让司法权凌驾于行政权之上的想法，对于许多的案件甚至与纳税人讨价还价，最终以和解的方式解决，以罚代刑，其结果不仅又纵容了纳税人的再次犯罪行为，而且给国家的司法造成直接的冲击，其实质必然是导致行政权的滥用和强化。

三、税收司法实践中存在的实体法、程序法的障碍

1、《税收征管法》第45条规定了税务机关的税收优先权，但行使过程中仍然存在着诸多问题：（1）税收优先权流于形式，难于付诸实践。虽然《税收征管法》第45条做出了税收一般的优先性规定，但欠缴税款的纳税人在缴纳所欠税款前优先清偿无担保债权或发生在后的抵押权、质权、留置权而致使所欠税款不能足额受偿时，税务机关应如何行使税收优先权，我国现行法律并未做出明确规定。（2）在财产被人民法院采取保全措施情形下，税收有无优先权？行使优先权该遵循怎样的程序尚未做出明确规定。（3）税务机关能否对担保物权设定在后的抵押权人、质权人、留置权人占有和控制的欠缴税款即纳税人的财产，采取行政强制执行措施来行使税收优先权？

2. 税收代位权、撤销权。关于税收代位权和撤销权，《税收征管法》第五十条规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。”《中华人民共和国合同法》（以下简称《合同法》）第七十三条规定：“因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权，但该债权专属于债务人自身的除外。代位权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使代位权的必要费用，由债务人负担。”第七十四条规定：“因债务人放弃其到期债权或无偿转让财产，对债权人造成损害的，债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。债务人以明显不合理的低价转让财产，对债权人造成损害，并且受让人知道该情形的，债权人也可以请求人民法院撤销债务人的行为。撤销权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使撤销权的必要费用，由债务人负担。”由此可见，《税收征管法》第五十条、《合同法》第七十三条和第七十四条构成了税收代位权、撤销权司法保障制度的主要部分，但仍有待完善。《最高人民法院关于适用<中华人民共和国合同法>若干问题的解释（一）》（以下简称《合同法解释》）第二十条规定：“债权人向次债务人提起的代位权诉讼经人民法院审理后认定代位权成立的，由次债务人向债权人履行清偿义务，债权人与债务人、债务人与次债务人之间相应的债权债务关系即予消灭。”有疑问的是，如果欠缴税款的纳税人（即《合同法》中所谓“债务人”）的其他债权人先于税务机关行使代位权而致税务机关无法行使代位

权或虽行使代位权但不足以清偿纳税人所欠税款，法律应如何处理？这一问题的解决正是税收代位权、撤销权司法保障制度需要进一步完善之处。值得注意的是，《合同法解释》第二十条适用的前提是行使代位权的多个债权人居于平等的债权受偿地位。由于拥有已经公告（公示）的税款的优先权，税务机关与纳税人（即《合同法》中所谓“债务人”）的其他债权人非居于平等地位。因此，法律应创设规范：纳税人（即《合同法》中所谓“债务人”）的其他债权人在依法行使代位权前，须先行通知税务机关并于一定期限后行使代位权，《合同法解释》第二十条才可适用。创设该规范是税收代位权、撤销权司法保障制度进一步完善的重要方面。否则，税收代位权、撤销权将遭到严重弱化。

四、税收司法人员现实素质存在的问题

由于经济成分的复杂多样性，尤其在我国已加入WTO 的背景下，部分纳税人漏税、偷税、抗税、骗税及避税的手段不仅种类繁多，花样翻新，并且有着向高智能、隐藏性更强等方向发展的趋势，这无疑加大了税收司法人员侦查与破案的难度。同时因为税收案件具有很强的专业性特征，对具体经办案件的司法人员的素质就提出了更高的要求，而我国现实司法实践中，各级司法机关里具有既懂法律、经济又懂税务、税收并精通税务会计知识的高素质复合型司法人员少之又少。因此，税收司法人员的现实素质跟不上今后国际国内税收司法工作的高要求，无疑是我国税收司法实践面临的又一个障碍，要突破此困境，势必要加强税收司法人员的综合素质，对其进行全方面的法律、税收、税务会计等方面知识的强化培训，达到税收司法工作所必须的基本素质。

「注释」

① 翟继光，《欧洲法院在税收协调中的作用及对我国的启示》，中国财税法网

「参考资料」

1、范立新：《关于税收司法改革思路的设想》，载《财经问题研究》，第9期。

2、周卫兵：《当前我国税收法制所面临的几个问题》，载《税务与经济》20第2期。

3、纪国英：《税收司法体制的国际研究比较》载《经济师》第5期。

郑娜丽

篇6：公民诉讼权：宪法与司法保障研究

公民诉讼权：宪法与司法保障研究

【内容提要】本文在对法治国家公民诉讼权宪法化和国际化考察的基础上，指出了公民诉讼权是公民的基本权利，是公民人权的重要内容，我国诉讼和司法制度之设计与改革应对公民诉讼权予以关注。文章对诉讼权的概念和内容进行了初步界定，并探讨了公民诉讼权宪法和司法保障的具体机制。

【关键词】诉讼权/宪法保障/司法保障

在20世纪的世界法治发展史上，一个应该受到关注却并未获得中国学者充分注意的现象是公民诉讼权的确立与发展。综观法治发达国家之法治实践，不难发现，公民诉讼权为不少国家关注与保护，构成多国司法制度设计与改革的基本出发点与归宿。

显然，对于这样一项具有普适性的权利及相应之运作实践，中国学者没有理由予以忽视，尤其就中国司法改革的进路而言，不管司法程序打造如何，如果公民无法迅速、有效地行使诉讼权，那么，立法者和法学家的诸多努力都将枉费。有鉴于此，探讨公民诉讼权的有关问题并以此评价中国司法制度的利弊得失，进而研究改革之路径就具有重要的理论价值与实践意义。

一、诉讼权――公民的基本权利

所谓诉讼权，是指公民认为自己的合法权益受到侵犯时，享有的提起诉讼要求国家司法机关予以保护和救济的权利，即司法保护请求权。具体而言，公民诉讼权表现为各种类型诉讼中的起诉权、应诉权、反诉权、上诉权、再审请求权，等等。总而言之，凡属要求启动或参加司法救济程序进行裁判之权利，均属公民诉讼权。

对公民的诉讼权，多国宪法和国际法律文件均自人权和公民基本权利的高度予以明确规定。尽管在翻译和讨论时有不同的表述和话语，如“接受裁判权”、“接近法院的权利”（注：邱联恭：《司法之现代化与律师之任务》，中国台湾五南图书公司1993年版，第86页。）、“接受法院审判权”（注：白绿铉：《美国民事诉讼法》，经济日报出版社1998年版，第13页。）“公正审判请求权”和“程序保障请求权”（注：刘荣军：《程序保障的理论视角》，法律出版社1999年版，第88页。），有的则简单化为“起诉权”（注：说其简单化，是因为这一界定忽略了上诉权、再审请求权及作为被告的公民之应诉权、反诉权等启动或参加司法程序的权利。），但整体来看，采用“诉讼权”这一表述较为科学、简洁，表明了这一权利的核心和实质内容――公民要求启动诉讼程序、参加诉讼程序以保护自己的权益。

需要指出的是，公民在各种诉讼过程中享有的程序权利如意见陈述权、辩论权、辩护权、提出证据权、诉讼进展知情权均不在本文提出的诉讼权范畴内。因为，正如上文所言，诉讼权重在公民启动或参加司法程序，公民在诉讼中的程序权利则不具此一特征。正如我国台湾学者邱联恭所言，“程序的保障”和“程序权保障”是有区别的：“程序的保障”是指“保障走向法院、接近法官之机会、权利（司法制度使用权、程序参与权）”；“程序权保障”则是“在起诉以后之诉讼程序上或特定非诉程序上，保障当事人或利害关系人，均有在法官面前充分陈述意见、辩论及提出攻击防御方法的机会”。（注：邱联恭：《司法之现代化与律师之任务》，中国台湾五南图书公司1993年版，第88页。）当然，诉讼权和诉讼权利的关系是辩证统一的，无诉讼权，则不能保障公民接近法院、使用司法制度，它是享有诉讼权利的前提；但只有诉讼权的保障而无诉讼权利的保障，公民就无法充分参与诉讼，不能成为诉讼的主体，诉讼权保障之目的最终也不能实现。

在现代社会中，公民的诉讼权与公民的社会生活、法律生活息息相关，具有基础性和广泛性，存在于各个诉讼领域中。民事诉讼、行政诉讼、宪法诉讼、刑事诉讼都存在着对公民诉讼权的保障和落实问题。

在民事诉讼领域，公民诉讼权的重要性自不待言。发生了民事纠纷，在文明社会禁止私力救济的状况下，如果公民要求启动司法程序、参加诉讼的权利都不能保障，就谈不上民事纠纷的解决和公民权益的维护。所以，在民事诉讼中公民享有诉讼权就理所当然。在此领域，公民诉讼权的主要内容起诉权、应诉权、反诉权、上诉权、再审请求权均得以全面体现。需要指出，公民诉讼权与学术界纠缠不清已长达两世纪的诉权之间的关系应当厘清。应当明确：诉权仅存于民事诉讼中，而公民的诉讼权存在于各个诉讼领域中；诉权主要是大陆法系的德国、前苏联、日本学界学理讨论的权利，而公民的诉讼权是法定权利，也为许多国家公民实际享有。（注：诉权自19世纪前半期由德国学者提出后，各种学术观点层出不穷、争论不休。私权诉权说认为诉权或是民事权利的“发展阶段”、“组成部分”或是民事权利的“强制属性”；抽象诉权说的提出揭示了诉权的公权属性，同时导致了程序权同实体权的分离、诉讼法同实体法的分离；具体诉权说认为诉权是要求法院依据实体权利作出有利判决的权利；而前苏联学者提出的二元诉权说认为诉权包括程序意义诉权和实体意义的诉权，前者指当事人请求法院开始诉讼程序的权利，后者指请求法院通过审判实现其实体权利的权利。上述各种诉权学说遭到许多学者的质疑。我们的基本观点是，诉权是一元的、程序意义的，应仅局限于民事领域进行讨论，以免与公民诉讼权这一宪法权利相混淆，带来认识和研究上的混乱。）

在现代法治社会，当公民认为自己的合法权益受到行政机关或其工作人员损害时，也享有寻求司法救济、得到法院保护的权利。因之，在行政诉讼中公民享有和行使诉讼权以接近法院、保护自己的合法权益也具有重要的意义。特别是要指出，这种权利不仅仅是一个纠纷解决问题，更是公民借此对抗行政权力滥用及膨胀之问题。在此领域，公民享有的诉讼权以起诉权、应诉权、上诉权、再审请求权等为表现形态。

在宪政社会中，宪法尽管享有至高地位，但违宪行为依然屡见不鲜。因此，只有赋予了公民针对对违宪行为而诉诸司法的权利，公民的宪法性权益才会得到周全之保护。因此，诉讼权在宪法诉讼程序的启动和运作方面也有不容忽视之必要性。显然，此权利具有制约国家权力之功能。在宪法诉讼领域，公民诉讼权表现出两个特点：其一，具有普遍性，公民可对立法机关之立法行为提起诉讼。其二，具有根本性，在这一领域行使诉讼权是公民合法权益保护的最终途径，有可能是公民在耗尽了民事诉讼、行政诉讼之救济手段后的最终保障。

在刑事诉讼中，虽然诉讼的发动权大都收归于国家的公诉机关，但诉讼权同样存在。首先，自被害人的角度分析，被害人除了有申诉、控告、检举这样一些间接发动审判程序、要求司法保护的权利外，还享有刑事自诉程序中的自诉权、上诉权、再审请求权及参与刑事审判的权利。其次，自犯罪嫌疑人和被告人的角度，获得国家法定的审判机关审判应视为其享有的重要权利。另外，被告人在刑事程序中，还享有应诉权、上诉权、再审请求权，在自诉程序中还享有反诉权，这些权利无疑也是公民使用司法制度、请求司法保护的权利。

二、公民诉讼权的宪法化与国际化――对法治国家的考察

考察法治国家的宪政史可知，各国宪法均对公民诉讼权予以明文规定。在英国，1215年《大宪章》中正当程序条款已包含了保障公民请求国家开展一定诉讼程序以解决纠纷的权利以及要求攻击防御权

利之精神。（注：陈刚为《当事人基本程序保障权与未来民事诉讼》所作评译，第3页，莫诺・卡佩莱蒂等：《当事人基本程序保障权与未来的民事诉讼》，法律出版社2000年版。）时至今日英国虽无成文宪法，但实际上一直承认公民的诉讼权。

在美国，公民诉讼权的确立和保障首先为宪法所规范，美国宪法第14条修正案关于正当程序、平等保护的条款蕴含着公民的司法救济权即诉讼权的内容。对此，诸多学者均有论述。美国学者盖伊・S・古德温――吉尔在评述美国宪法第14条修正案时谈到：“平等保护也不光是说权利遭到侵犯可以得到救济，它还意味着这种救济不能被限制性地否决……”。（注：路易斯・享金、阿尔伯特・J・罗森塔尔编：《宪政与权利》，三联书店1996年版，第189页。）而卡尔威因和帕尔德森在对平等保护条款进行释义时更是明确使用了诉讼权这一概念。他们指出，“只有宪法明示或默示加以保护的权利，如言论自由权、宗教信仰权……诉讼权”等是公民的基本权利，而“受教育权、住宿权、吃饭权”因不符上述条件，都不是公民基本权利。（注：卡尔威因、帕尔德森：《美国宪法释义》，化夏出版社1989年版，第281页。）杰罗姆・巴伦和托马斯・迪恩斯也在其所著的《美国宪法概论》中自正当程序和平等保护条款中总结出了获得正当司法审判的权利，并将其作为公民的基本权利。（注：杰罗姆・巴伦、托马斯・迪恩斯：《美国宪法概论》，中国社会科学出版社1995年版，第178～182页。）

在大陆法系诸国中，日本1946年宪法规定：“任何人皆享有不可剥夺的去法院接受裁判的权利”。意大利1946年宪法第24条明文规定：“全体公民都有权自由地向法院提起诉讼。”联邦德国1948年12月27日《德意志人民基本权利法》第19条第4款规定：“如权利遭受公共机构侵犯，任何人都有权向法院提起诉讼”，而《德意志人民基本权利法》第103条第1款亦明文保障任何人有请求法院裁判的权利，即诉讼权。

除上述国家外，将公民诉讼权规定于宪法的国家众多，诸如：巴西宪法第153条第4款、墨西哥宪法第17条、荷兰宪法第167条、西班牙宪法第24条、希腊宪法第20条第1款、土耳其宪法第36条、前苏联宪法第57、58条。

需要指出，诉讼权的内容是发展的。日本学者杉原泰雄在以比较法学视角考察宪法的历史时讲道“现代市民宪法，就自由权、受益权之类的传统性人权，不仅继承近代立宪主义型市民宪法的解释，而且把它在扩充、加强”。（注：杉原泰雄：《宪法的历史――比较宪法学新论》，社会科学文献出版社2000年版，第121页。）他认为受益权，在近现代立宪主义市民宪法中包括有受裁判的权利、损失补偿请求权、请愿权。同时，杉原泰雄又指出：“作为受裁判权的一环……有一种倾向即允许就立法及其它国家行为是否合宪问题请求法院裁判”。（注：杉原泰雄：《宪法的历史――比较宪法学新论》，社会科学文献出版社2000年版，第121页。）因此，综合多国的宪法发展史来看，公民诉讼权不仅在近代宪法中有明文规定，而且在现代市民宪法中有了进一步的强化，领域也有所扩充，包括了刑事诉讼、民事诉讼、行政诉讼和宪法诉讼。

不仅如此，公民诉讼权的保障也已成为一种国际趋势，联合国第三次大会决议通过的《世界人权宣言》第10条规定：“保障任何人在接受私法上的权利及义务之判决或在接受刑事追诉时，有通过依据法律设置的且公平的法院，在合理的期限内，接受公正的公开审理的权利”，明确地将接受裁判权作为一项人权加以保障。1966年联合国制定的《各国公民权利与政治权利公约》中亦有类似规定。1950年制定的《欧洲人权公约》第6条第1款规定：“任何人，当判定其民事上权利义务或刑事责任之际，均有受独立而公平的法院为公正且公开的审判之权利”，同时这一公约不仅宣示了包括接受裁判权在内的程序保障权，而且建立了“一种全新的超国家性的司法审查机制”，“所宣示的保障超越了采取的一般性国际法效力，具有司法上的意义”，“允许个人直接向欧洲人权委员会提出诉讼”。（注：莫诺・卡佩莱蒂等：《当事人基本程序保障权与未来的民事诉讼》，法律出版社2000年版，第21～23页。）

三、赋予公民诉讼权的法理基础

确立公民诉讼权且赋予其重要地位，主要是基于以下因素：

首先，这与纠纷解决权力的国家化及司法机关的运作方式――不告不理直接相关。在人类生活早期，纠纷的解决依赖于氏族组织用共同体内部的道德或习惯进行公共裁决或纠纷双方的暴力争斗。随着私有制的出现，纠纷成为普遍现象，威胁着社会秩序和国家统治。因此，国家开始干预社会成员的纠纷，以第三者的身份解决纠纷，用国家力量取代“私力救济”。这样，国家就有了进行“公力救济”以解决争端的职责，与此相应，公民也就产生了要求国家裁判的权利及对其参与裁判权进行保障之权利。对此，近现代思想家关于国家作用的论述可以印证，例如，德国近代著名的思想家威廉・冯・洪堡在其1792年所著的《论国家的.作用》中强调：“国家最优先的义务之一就是调查和裁决公民权利的争端”“在社会里，公民安全主要赖以为基础的东西，就是把整个个人随意谋求权利的事务转让给国家。但对于国家来说，从这种转让中产生了义务，……因此，如果公民之间有争端，国家就有义务对权利进行裁决，并且在占有权利上要保护拥有权利的一方。”（注：威廉・冯・洪堡：《论国家的作用》，中国社会科学出版社1998年版，第137页。）需要注意的是国家的“公力救济”在前期具有很大的任意性，国家注重强力裁判和社会稳定的维护，并不特别关注冲突主体的权益保护。只是到了近现代社会，随着启蒙思想、法治思想的发展和弘扬，国家的公力救济才有了维护冲突主体权益、保障公民要求司法救济权利的根本性质。因此，公民使用司法制度、维护权益的要求是一种权利，与之对应，国家的裁判是一种义务，而不是国家赐与公民的恩惠。

不仅如此，现代审判机关虽有纷纷解决的职责却无主动干预的职权，必须保持审判的中立性，恪守“不告不理”原则。这样，审判权本身不具有主动保护公民权利之运作方式，它与公民的权益之间还隔着一道横沟，需要架设桥梁。诉讼权便是连接公民权益与审判权间的中介，它将公民的争议引到了司法权面前，使司法审判得以启动。所以说，缺失了公民的诉讼权，公民就失了寻求司法保护和纠纷解决的手段，审判权力也就无从启动与运作。

其次，与人权观念相关。它是以人为本，尊重人、保护人的理念及国家哲学的具体要求。现代意义上的人权观念，是由启蒙思想家们提出的，是近代欧洲14～15世纪文艺复兴运动和17～18世纪启蒙运动的产物。人权首先是一种建立在理性基础之上的以人为本的理念，进而成为一种国家哲学。中外不少学者认为人权是人之作为人应该享有的权利、是一种最低限度的道德标准，就不仅要避免公民的权利受到侵犯，而且要在权利被侵犯后给予及时、公正的救济，如果公民之间的纠纷不能得到公正、迅速的解决，公民的权利损害不能获得救济，则所谓尊重和保护公民的人权就成为泡影，公民的权利就会任由侵害，立法的规定就任由践踏。所以，规定并依赖于公民诉讼权的行使，公民的权利方可能得到周全保护与救济。

从人类社会的发展历史来看，社会成员的权利遭受侵犯后不能得到恢复，往往肇始于诉讼权受限、无

法接近法院、进入司法程序，其次才是由于审判不公正、公民诉讼权利被弱化和剥夺。典型的莫如英国的令状体制。自12世纪亨利一世在位后长达几世纪的英国，如果社会成员权利被侵害，欲自王室法院获得救济，完全要看他能否得一纸加盖君主名衔的指示法院之执达员命令被告出庭并就原告起诉提出答辩的令状。因此，“在令状体制下，若欲求得法院之救济，则原告有义务选择适当之诉讼方式。否则，王室法院将不给予任何救济，如诉讼方式选择不当，则无救济可言。甚至不许再行起诉”。“在这种情况下之权利存在，取决于法院救济之存在；而法院救济之存在，又取决于此一令状之存在”。（注：杨桢：《英美契约法论》，北京大学出版社1997年版，第360～361页。）

在中国古代法制史上，限制老幼残疾及妇女起诉权制度、“亲亲相隐”制度、不得轻易越级上诉制度以及明清时期最为典型的起诉须在“放告”日、严惩讼师的规定、严格的状纸制度也都限制了平民的诉讼权。（注：张晋藩主编：《中国民事诉讼制度史》，巴蜀书社1999年版，第31、63、86、189页；滋贺秀三等：《明清时期的民间审判与民间契约》，法律出版社1998年版，第392～398页。）

由此，公民的诉讼权就显得相当重要，虽然启蒙思想家们在提出人权时，未将诉讼权列入人权的基本内容中，但随着人类在法治道路上的探索，法治国家、国际社会越来越重视公民的这一权利，通过宪法和国际文件将其上升为宪法权利，列入了基本人权。莫纪宏指出，“相对于政府的保障责任而言，唯一可以从平等性和穷尽性来保障法律上人权的实际性的只有诉权……诉权是现代法治社会中的第一制度性人权。”（注：这里的诉权实际上并不是民事诉讼理论上的诉权，而是本文提出的诉讼权，参见莫纪宏：《论人权的司法救济》，《法商研究》2000年第5期。）通过上文对法治国家宪权史的考察，我们可以清楚地看到，随着历史的发展，诉讼权这一保障公民生命权、平等权、自由权、安全权、财产权等基本人权的程序权利本身成为了公民的基本人权。

再次，公民诉讼权与法治国家的要求和法治精神相关。在法治国家，国家权力是分立制约的，这是法治国和宪政国的基础。近现代以来，国家权力分立为立法权、行政权和司法权，并且司法权有着独立之地位，甚至有些国家规定了司法机关的违宪审查权力。基于立法权代表民意的有限性和行政权膨胀之事实，司法权最重要的功能之一便是保障公民的权利和自由不受违宪行为、违法和不当之行政行为的侵害。在此意义上，我们甚至可以说，司法权是公民的权力，司法制度及司法程序是为了公民而设置，而不是为国家以及法官设置的。因此，在法治社会里，为了实现用司法权抑制立法和行政机关对公民权利侵害之目的，赋予其诉讼权、使其能够使用司法制度，就成为贯彻法治的基础条件。

不仅如此，在法治社会，一切社会关系以及权力的设置与运作都应受法的支配，而“国民是形成法的主体，是促进法前进的原动力，而不仅仅是被统治的客体”。（注：邱联恭：《司法现代化与律师之任务》，中国台湾五南图书公司1993年版，第255页。）为人保证公民法的主体地位，理应赋予公民诉讼权，开放司法制度，使公民平等、充分地接近法院，参与法的运作。缺失了诉讼权，公民法的主体地位将难以充分体现，也必将在权力的肆意横行和压迫下淡化和削弱。

四、引人注目的司法改革新动向――法治国家的接近正义运动

诚如上文所言，如果公民的诉讼权不能得到周全、充分的保障，则其本应享有的程序权利及实体权利将有名无实，公民作为法的主体地位不能得到保障，因此，自诉讼制度内及诉讼制度外两方面保障公民的诉讼权，使其能够接近法院，享用司法制度，就成为法治国家之法治建设不能不关注的重点。值得一提的是，20世纪的70年代“在意大利著名的法学家卡佩莱蒂的倡导下，提出了各国政府都有义务保护当事人的接受裁判权，为当事人从实质上实现接受裁判权提供应有的保障及扫清障碍的理论，并在此理论的指导下，掀起了一场遍及世界许多国家的接近正义的运动”。（注：见刘俊祥为《福利国家与接近正义》所作序言，第4页，载莫诺・卡佩莱蒂等：《福利画家与接近正义》，法律出版社2000年版。）这场接近正义运动最鲜明的特点是制定立法、司法及相关制度改革计划，并向各国“政策决定者”提供“政策意向性结论”。而一些国家也自“福利国家”之立场，积极地担负起保障公民诉讼权，使其能实效地使用司法制度的使命。

由此，相当多的法治国家对司法及相关制度进行了深入改革，健全、落实了一系列的制度和举措。这些制度改革及相应举措不仅在观念上、法律规定上，更重要的是在公民诉讼权的切实享有上起了积极的建设作用。正如卡佩莱蒂教授所分析的：“新型的正义以对有效性的探索为标志――有效的起诉权和应诉权，有效接近法院之权利，当事人双方实质性平等，将这种新的正义引入所有人可及的范围。”（注：莫诺・卡佩莱蒂等：《当事人基本程序保障权与未来的民事诉讼》，法律出版社2000年版，第65页。）大致而言：这一运动主要有如下几方面：

第一，对诉讼费用和律师费用进行改革。在法国，废除了法院费用。在德国，1980年通过了《诉讼费用援助法》。德国还实行了一种“诉额确定制度”：虽然法院费用和律师报酬也实行的是“败诉者负担”原则，但只要原告预先证明了没有经济实力承担相对方的诉讼费用（注：H・盖茨：《扩散利益的保护》，载《福利国家与接近正义》，法律出版社2000年版，第74～75页。），就可以向法院提出将诉额设定在比实际争议标的额低得多的水平上。如果原告胜诉，就由败诉的相对方承担实际费用，但如果原告败诉，原告就只根据降低了的诉额依比例承担对方的诉讼费用，这一制度无疑降低了公民起诉的风险，减轻了其负担，达到了实质公平。另外，为了使律师费用规范化、增加可预测性，这些国家对律师费用除普遍实行律师公会自律外，德国和奥地利还特别实行了律师费用法定主义，英国采用了法院监督方式。而为增加公民委托律师的积极性，借以接近法院、使用司法制度，德国、英国、意大利等国还采取了律师费用败诉者承担制度。

第二，加强对贫困者的法律援助。法律援助(Iegal Aid)最初只是针对贫穷者或弱势团体无力承担诉讼费用这一事实而建立的，但后来包含的内容更为丰富，如刑事和民事案件的律师帮助、法律咨询等。法律援助事关公民诉讼权的实质保障，因此，不少国家和国际社会往往是自宪法层次予以定位。例如，位于斯特拉斯堡的欧洲人权法院曾在埃雷判决中判定，爱尔兰法院不为埃雷夫人要求与丈夫分居提供法律援助违反了欧洲人权保护公约，再次确认了法律援助的宪法性重要地位。（注：莫诺・卡佩莱蒂编：《福利国家与接近正义》，法律出版社2000年版，第7页。）实际上，自1960年以来，法律援助制度已在不少国家建立、展开并获得了很大成功。（注：刘荣军：《宪法与民事诉讼》，《四川大学法律评论》1999年第1卷，第101页。）在这场运动中，欧美诸国对法律援助制度改革最大的变化是“抛弃向来所持期待民间慈善团体从事之陈旧观念，而改以福利国家任务之自觉为出发点”（注：邱联恭：《司法之现代化与律师之任务》，中国台湾五南图书公司1993年版，第103～104页。）给予国家财政的支援。以英国为例，1989

年一年间由国库支出的法律援助费用达3亿5千万英镑，1990年至1991年约为5亿6千万英镑，其国民有70%成为援助对象。德国则在1980年通过了《法律咨询援助法》，设立了免费法律咨询制度。

第三，放宽起诉条件，建立公益诉讼制度。传统的起诉条件及原告适格理论的着眼点在于防止滥诉和耗费司法成本。但是，随着工业化和市场化进程的加快，环境污染、消费者权益受侵害、虚假信息案件逐渐增多。这些案件的特点是虽然有侵害行为，但对每个人来说，这种损害并不是很严重。这样即便个别公民个别地去寻求法律救济并胜诉也没有什么很大的社会意义，因为仅是起诉人自己的利益得到了维护而其他受害者仍未得救济，但却使生产者和销售者逃脱了制裁，谋取了巨额利润，损害了公共利益。另外，即使个别公民提起诉讼，也可能会因为面对强大对手而无力取胜。在这种状况下，民事领域内出现了一种新的动向，即私人为了维护公共利益而提起诉讼的情况越来越多，“这种情况被大多数的比较法学者认为是民事诉讼今后最主要的发展。这种变化可能给民事诉讼的形式及特性带来巨大变化。”（注：H・盖茨：《扩散利益和保护》，莫诺・卡佩莱蒂编：《福利国家与接近正义》，法律出版社2000年版，第66页。）其最主要特征就是原告不仅向司法机关主张自己的些许利益，而且主张因同一事件受害的其他广大公民利益之维护，也就是说，原告申诉的基础并不单纯由于自己的权利受到侵害。这无疑与传统的原告适格理论产生了矛盾。

有鉴于此，近年来许多国家为了纠正公共性不当行为采取的策略是不再过度强调适格理论。代表性的举措有：法国和德国的赋予具备一定要件的团体如消费者团体、商业或手工业团体起诉权的团体诉讼、美国的公民个人为所属集团之全体成员之利益起诉的集团诉讼等等，以此达到消弱原告适格理论阻碍之目的，国外国法学界一般将其称为“公益诉讼。”

第四，推动诉讼程序的快速展开。久长的裁判等于恶的裁判，因为，过于迟延的裁判会对公民的权益公民起诉的积极性造成挫伤。因此，德国、奥地利、瑞典等国家采取了一系列司法技术以图解决：大量采用简易程序、特别程序；进行诉讼的合并；改革审级构造；赋予当事人就对方的诉讼迟延而享有赔偿请求权等等。而日本最高法院则曾于1972年对宪法37条作出了解释，规定了如果诉讼过于迟延、应终止审理。

第五，确立多元化的裁判组织和机制。为了使纠纷迅速解决，有效的保障当事人的权益，鼓励公民行使诉讼权，法治国家一个令人瞩目的变化便是进行裁判多元化的改革，它包括了法院及法庭设置改革和替代性纠纷解决机制两方面：在法院及法庭设置改革方面代表性的有，美国的夜间法庭和近邻调解所、加拿大的住所法院、意大利的劳动法院及欧洲国家的消费者法庭或法庭（注：莫诺・卡佩莱蒂编：《福利国家与接近正义》，法律出版社2000年版，刘俊祥所作序言第2～3页。）；替代性纠纷解放机制主要有：仲裁、行政调解、法院调解、调解―仲裁、附设在法院的调解与仲裁。（注：章武生：《简易、小额诉讼程序与替代性程序的重塑》，《法学研究》2000年第4期。）

五、中国公民诉讼权：问题与保障

在中国，虽然保障公民诉讼权的举措与思想目前已有所尝试，并开始为人们所认同（注：如最高人民法院院长肖扬最近指出，法院下一步将就诉讼费用、贫困者和弱者权益的保障、诉讼迟延问题及替代性纠纷解决方式进行改革，见2001年1月4日《南方周末》。），但总体来看，立法者、法学家和实务工作者均未明确树立诉讼权为公民基本权利之一的法治理念。在司法实践中，对公民诉讼权的保护亦不如人意，与世界法治发达国家相比存在明显差距。而正在进行的司法制度改革中也存在许多误区，如片面将树立司法权威、保护公民诉讼中的程序权利作为改革关注的焦点并成为衡量改革成功与否的基本标准。与此同时，原有的符合中国司法传统和理念、有利于公民接近法院的途径因现阶段正当程序思想的过度影响，反而受到冷落，如调解制度、简易程序、基层法庭等。显然，这可能导致改革背离初衷，并使公民难以行使诉讼权，更难以维护自己的权益。

中国公民诉讼权行使的障碍，除了上文所谈之价值判断，就制度层面来看主要有：(1)宪法无公民诉讼权的明文规定：我国现行宪法只是在第33、125、126条原则性地规定了公民在法律面前一律平等和法院独立审判等条款，并无关于公民诉讼权的直接规定。(2)可诉范围有限：现阶段，有些本应受理的民事案件受行政法规或政策规定的限制无法立案。行政诉讼的受案范围也有待扩大，如当抽象行政行为侵害了公民权益时，公民无法行使诉讼权、使用司法制度。更为根本的问题是，我国还未建立宪法诉讼制度，公民的基本权利和合法权益受到违宪行为特别是违宪之立法行为侵害时或在用尽了民事诉讼和行政诉讼救济手段后，再无要求司法救济之权利。(3)起诉条件较为严格，实质上限制了公民诉讼权的行使；现阶段，公民起诉要以有具体权益受侵害、有具体事实和理由、有明确之被告这样一些限制条件，在立案审查上不可避免地使用了实质审查的方式，限制了公民起诉权的实现。(4)诉讼费收取过高，公民行使诉讼权、参与诉讼的成本较大：目前存在的问题主要是公民向法院缴纳的费用昂贵、繁多，包括有受理费、法院活动费、鉴定费、申请执行费等等，这构成了当前公民行使诉讼权利严重之阻碍，尤其对贫穷者和弱者而言更是如此。虽然我国也规定了诉讼费用的缓交、免交制度，但是在现行体制下，法院的经费实际上相当部分来自诉讼费用，因此，该制度的适用比例很低。由此，首先是昂贵的诉讼费用往往将公民堵截于诉讼门外。而公民因诉讼所付出的其它费用就更多：交通通讯费、误工费、收集证据费和聘请律师、会计师费等等，这些都迫使公民不得不计算起诉的付出与收益，畏于起诉，更不要说一旦败诉，还要承担沉重的诉讼费用。(5)法律援助制度不健全、不落实，许多贫困者和社会弱势群体无法或不能实际接受法律援助而难以行使诉讼权：我国1996年颁布的新刑诉法和律师法中明确规定了法律援助制度，此后又确定了以国家财政拨款为主，以社会捐赠、行业奉献为辅的资金来源。但就其实际现状来看，存在着国家费用不足，承担法律援助者多为经验和水平有限的律师和法律工作者这样一个明显问题。(6)缺乏经济型程序造成诉讼迟延：简易程序适用率低；庭审及审判拖延现象严重；审级构造不合理，审判程序重复运作，不能快速结案，增加了公民的诉累。由此，诉讼不仅昂贵而且耗时。

总而言之，中国公民诉讼权保障乏善可陈的原因主要是价值、理念有失偏颇和制度建构不周全两方面，因此，有必要自这两方面进行相应改革。

（一）理念之重构

就保护公民诉讼权的价值观之确立而言，我们首先应将法治设计的总体思路关注到公民诉讼权的构筑与落实上，要明确诉讼权作为公民基本权利的重要地位，将其作为司法制度设计与改革的重要出发点和归宿。虽然，在现实中我们应该构造和维护充分体现司法权威、发挥司法功能及保障公民在诉讼中的主体地位之制度与程序，但我们也万万不能忽视对公民诉讼权的保障，以免在审判制度及司法体制上叠床架屋或制度空置，使公民在权益被损或纠纷出现后，无法切实恢复。

同时，我们还应注意制度构建与公民权利切实享有之间的协调，要强化公民的诉讼权由法定权利转为实有权利之必要性的

认识。另外，我们也应重新审视中国固有的司法理念与传统，重新评价那些本有利于公民积极地、有效地行使诉讼权的司法组织、司法制度及相关制度，如派出法庭、调解制度等，在现代法治理念的指导下吸收传统理念和制度中的积极因素并加以创造性转化，以收最大功效。最后，相应地也要提高公民的权利意识、法律意识。如此，诉讼权这一公民权利才能发挥其在法治建设中的应有功能和效用。

（二）宪法的规范

与司法理念的调整相适应，宪法本身也需要修改，有必要由全国人大通过修宪程序，明确规定公民的诉讼权。另外，也应借鉴法治国家宪法文件和国际公约文件的经验，将法律援助制度和迅速裁判制度在宪法中予以明文规定，以保障公民诉讼权切实、迅速的享有。诉讼权宪法化意义的一方面就在于告之国家机关、国家官员及其公民诉讼权之重要性与基础性，正如卡佩莱蒂教授所言：“事实上，将特定的权利和保障载入国际文件和宪法文件，其主要目的之一在于，这些文件对公民、法院具有教育上的影响，对公民而言，公民可以得知这些权利如此的基本、如此的重要；对于法院而言，必须强化保护这些价值准则的审判工作”。（注：莫诺・卡佩莱蒂等：《当事人基本程序保障权与未来的民事诉讼》，法律出版社2000年版，第64页。）当然，公民诉讼权宪法化的意义还在于为这一基本权利提供法律保障。因为，宪法是国家的最高法，普通法律的修订及司法运作都不能漠视、剥夺或弱化公民的诉讼权，否则即是违宪行为。

（三）司法制度设计与改革

既往的经验告诉我们，宪法化的权利归根结底仅仅是法定权利，宪法的“高级法”(higher law)背景并不能保证诉讼权的切实享有。宪法本身就有纸面上的宪法和现实的宪法的划分。哈耶克曾言：“在一个经济生活受到彻底管制的国家中，甚至形式上承认个人权利或少数人的平等权利都会失去任何意义”。（注：哈耶克：《通往奴役之路》，中国社会科学出版社1997年版，第86页。）我们也可以说，在公民诉讼权无法得到保障和落实的国家里，仅有宪法或法律规定诉讼权将不会有任何意义。

保障公民的诉讼权，使其能够平等、切实地接近法院、使用司法制度是一个宏大的系统工程，我们需要在司法体制和诉讼制度本身及有关的周边制度如律师制度、纠纷解决机制等方面进行全方位的深入改革。所以，在比较研究法治国家保障公民诉讼权实现的成功经验之基础上，就制度内外的着眼点来看，我们认为下一步司法制度设计与改革进路应逐步集中在保证正当程序的前提下，建立便利公民接近正义的普遍化、多元化体系，切实有效实现全体社会成员诉讼权之享有和行使。具体而言，有下述几点：

第一，应扩大可诉范围。(1)扩大民事案件的可诉范围。在这里，应消除行政法规及政策规定对本应纳入民事诉讼之案件的限制，使一切民事纠纷均可由当事人诉诸法院解决。(2)建立宪法诉讼制度。借鉴意大利、德国等欧洲国家及墨西哥、加拿大等拉美国家之经验，建立宪法诉讼制度，设置宪法法院或宪法委员会，使公民在自己的权益受到违宪行为侵犯时或在耗尽了民事诉讼、行政诉讼手段后仍然能够在宪法层面得到司法救济，当然，受现有体制的局限，这一步的迈出有一定的难度，但从长远来看是有必要性的。(3)完善行政诉讼制度。应赋予公民针对抽象行政行为之诉讼权。

第二，对诉讼制度本身进行改革。(1)改革现有的立案审查制度、突破传统的原告适格制度。在起诉条件的改革上，起诉应以纠纷或争议出现为要件，而不是以公民的权益受损为要件（注：这里参考了邱联恭之观点，见邱联恭：《司法之现代化与律师之任务》，中国台湾五南图书公司1993年版，第97、108页。）；进一步消除对当事人起诉较为苛刻的其它限制条件，取消对起诉的实质审查制度；借鉴美国和德国的集体诉讼、团体诉讼的经验，落实和改革代表人诉讼制度，等等。(2)改革管辖制度。自便利当事人起诉和贫困者、弱者的角度对管辖制度进行改革，就消费者和劳动者权益案件采被告就原告原则进行论证。(3)避免诉讼迟延，建立经济型诉讼程序。尤其是对简易程序进行再改革，在我们看来，简易程序是通向正义的“绿色通道”。应扩大简易程序的适用范围，使其成为民事诉讼、刑事诉讼领域大多数案件主要采用的程序。(4)改造现有审级制度，延长上诉期限、放宽上诉条件，使公民能够有效地行使上诉权，进入再一次的司法救济，使诉讼权得以周全地实现。

第三，对法院设置进行改革。包括(1)增加派出法庭，便利于当事人提起诉讼和接近正义。(2)设置劳动者法庭（法院）以及消费者法庭（法院）、小额请求法庭（法院）等专业法庭（法院），实现诉讼正义和效率；(3)设置巡回法院，实现诉讼便利。（注：关于巡回法院的讨论，可参见王亚新、李浩、张卫平：《鼎谈：民事诉讼法学的理论和实践》，《四川大学法律评论》第2卷，2000年第90～91页。）

第四，改革诉讼费用收取制度、健全和落实法律援助制度。关于诉讼费用，长远来看，应该废除公民向法院交纳诉讼费用尤其是起诉费用之制度。在现阶段，则应注意落实诉讼费用的缓交、减免制度，消除公民因经济问题被排堵于法院大门之外的现象。

至于当事人付出的其它费用则应借助法律援助制度予以补偿。借鉴国外法律援助制度的经验，进一步的改革是：扩大法律援助的对象；放宽给予法律援助的条件（注：值得注意的是，法律援助的提供条件不能以“贫困”为标准，凡属无力承担诉讼费用、进行诉讼者均应成为法律援助的对象，即使家境较好、资产颇丰。）；加强国家财政预算对此之投入、开拓经费渠道、建立法律援助基金；提高承担法律援助工作者的报酬；控制和监督法律援助的质量（注：M・詹达：《接近正义的第一波》，《福利国家与接近正义》，法律出版社2000年版，第33～44页。），使妇女、未成年人、老年人、残疾人、消费者、贫困者、民工等弱势群体得以行使诉讼权，使用司法制度。

第五，改革律师制度。在现代社会，法律知识越来越具专业性和复杂性，公民欲成为法的主体、维护权益，越来越殷切需求获得律师的帮助。在律师掌握专业技能的条件下，在一定意义上，我们可以说：“接近律师即意味着接近权利亦即接近实现正义。”（注：邱联恭：《司法之现代化与律师之任务》，台湾五南图书公司1993年版，第179页。）因此，为了保障公民的诉讼权，我们也应在律师制度上进行改革：增加人数；提高律师水平；对律师报酬进行改革使之明确化；落实法律援助中的律师帮助等等。

第六，发展与完善替代性纠纷解决机制。就民事纠纷解决机制而言，在现阶段的法治实践中主要方式有：仲裁、行政调解、第三人斡旋、劳动仲裁、消协调解、法院调解等。对于这些替代性纠纷解决机制，我们应充分重视并发展完善，因为在民事诉讼领域，替代性纠纷解决机制已日益成为与民事诉讼程序并行不悖、相互补充的重要社会机制，它有利于弥补诉讼的不足，分担诉讼的压力，减少诉累。自公民诉讼权维护的角度看，这一机制有利于当事人的参与和裁决的执行，甚至会得到双方当事人双赢(win-win)的结果。

六、结语

德沃金曾谈道：“我并不主张每一个国家都应有一部载有关个人权利的抽象条款的成文宪法，或者每部这样的宪法应由一个法院去阐释，其成员的选择恰好与美国任命最高法院法官的方式一

样”。同样，我们最想说的或许恰恰不在于与法治国家亦步亦趋、模仿其公民诉讼权宪法和司法保障的具体制度，而是自保障公民切实有效得到司法救济、接近正义这样一个出发点，重新审视和构造我们的诉讼制度、司法制度及相关制度，并着力于制度规定向现实享有的切实转化。若能如此，则幸莫大焉。