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浅析税法上的除斥期间制度

时间：2022-10-20 08:14:56 其他范文收藏本文下载本文

浅析税法上的除斥期间制度（精选18篇）由网友“Choemunyeol”投稿提供，这里小编给大家推荐一些浅析税法上的除斥期间制度，方便大家学习。

浅析税法上的除斥期间制度

篇1：浅析税法上的除斥期间制度

[摘要]税法上的除斥期间，是指税法规定的某种税收权利预定存在的期间。我国现行《税收征管法》第51条、第52条的规定构成了我国税法除斥期间制度的主要内容；与日本税法相比，我国税法上的除斥期间制度的规定相对来讲较为简单，所涉及的范围也比较狭窄；特别是现行《税收征管法》第52条第3款对偷税、抗税、骗税无限期追征制度在理论和实践方面存在有明显的不妥之处，有待进一步丰富和完善。

篇2：浅析税法上的除斥期间制度

除斥期间是民法上的一项重要的期间制度，①是指法律规定某种权利预定存在的期间，权利人不在此期间行使权利，预定期限届满，便发生该权利消灭的法律后果，原来的法律关系继续有效，即法律预定某种权利于存续期间的届满。故有的学者又将其称作预定期间。法律创立除斥期间制度的价值在于：（1）促使表意人及时纠正意思表示的瑕疵；（2）促使当事人及时纠正行为标的显失公平；（3）促使当事人及时确定不确定的权利义务关系；（4）促使当事人因不利于自己的事情发生时及时行使救济权。

与民法相同，税法上的法律关系如长期处于不稳的状态中，也是不能令人满意的。为此，世界上一些国家的税法中也规定了除斥期间制度。例如日本税法就对可以进行更正、决定、课赋决定等行为的期间作了限制，称之为确定权的除斥期间。[1]但对这一概念并没有作具体的阐述。

比照民法关于除斥期间的概念，笔者认为，所谓税法上的除斥期间，是指税法规定的某种税收权利预定存在的期间，权利人不在此期间行使权利，预定期限届满，便发生该权利消灭的法律后果。那么，税法上设立该项制度的合理性如何？我国现行税法是否存在该项制度的相关规定？以及在哪些地方还需要进一步完善？本文拟对这些问题作一初步探讨。

一、税法上除斥期间制度之法理基础

除斥期间制度原本是民法上的一项制度，其适用的前提是实体性的民事权利。而税收是国家为了实现其职能的需要，按照法律的规定，以国家政权体现者的身份，强制地向纳税人无偿征收货币或实物所形成特定分配关系的活动。[2]对于税收法律关系的性质认识历来有权力关系说和债权债务关系说之争。如果将税收法律关系仅仅看成是一种权力关系，民法上的除斥期间制度在税法中的直接适用显然是值得商榷的；但如果将税收法律关系看成是一种债权债务关系，则该项制度的适用就存在有法理上的基础。因为作为具有强力属性的国家“权力”是否应当像权利那样对其存续规定一定的时间限制，这在现有法理学上目前还是一个空白。②税法学研究表明，单一的权力关系说还是债权债务关系说都无法从理论上对税收法律关系作出令人信服的解释。

日本税法学家北野弘久教授从区分法实践论与认识论的角度，认为“只有从法实践论出发，将租税法律关系统一地理解为债务关系，从法认识论的角度出发，则在整体上将租税法律关系把握成权力关系才是正确的。”[3]即从税法实践论的角度，把税收法律关系理解为一种公法上的债权债务关系。这种理论在很大程度上克服了单一的权力关系说和债权债务关系说所带来的理论困惑。根据这一学说，尽管从整体上讲应该把税收法律关系把握成权力关系，但也不妨从实践的角度将税收法律关系理解为债务关系，以丰富税法解释学的内容。税收既然可以被当作一种债权债务来理解，那么以权利为基础设定的除斥期间制度自然在税法上就存在有妥当的基础。

此外，除斥期间是与形成权密切联系的，是指形成权的存在期间。在民法上除斥期间主要是针对撤销权、追认权等形成权而言的。所谓形成权，是指权利人依自己的行为，使自己与他人间的法律关系发生变动的权利。如撤销权、解除权、追认权等。[4]民法设立除斥期间的目的在于撤销已经成立的民事行为，或确立效力未定的民事行为。

那么，税法上是否存在这样类似于民法的形成权呢？笔者认为，如果将税收法律关系理解成一种公法上的债权债务关系，在特定情况下也会存在有税收当事人得依其单方的意思表示，使已经成立的税收法律关系之效力发生、变更或消灭之可能。如对多征多缴税款和未缴少缴税款的补救，其实质就是税收当事人（包括税务机关）使自己与税收相对人之间的业已存在的税收法律关系发生变动。这里纳税人的申请退税权以及税务机关的补征和追征权符合形成权的全部形式特征。事实上，税法上上述形成权的设立不仅是税收当事人各方请求对方正确履行税收债务之基础，也是除斥期间制度在税法上得以存在的又一重要基础。

二、日本税法上的除斥期间制度

日本税法上设立了较为完善的除斥期间制度，称之为租税确定权的除斥期间。不仅规定了普通除斥期间，还有特别除斥期间的规定。[5]

（一）普通除斥期间

普通除斥期间分为更正、决定的除斥期间和课赋决定的除斥期间。

1、更正、决定的除斥期间。日本税法规定，更正（包括再更正，但对决定的再更正除外），原则上，与该更正有关的国税法定申报期限（退还请求申报书有关的决定，该申报书提交之日）经过3年后，不得再进行。但是下列更正，即使是法定申报期限后5年仍可进行：（1）减额更正；（2）为增加纯损失等金额或退还金额的更正或将上述金额作为内容的更正；（3）减少纯损失金额的更正；（4）对以虚伪或其他不正当行为为逃避课征的全部或一部分税额，或者取得的全部或部分税额的退还的国税所进行的更正；（5）法定申报期限经过3年后，提交了期限后申报书的国税的更正等。决定及对此进行的再更正，自法定期限5年以后，不得进行。

2、课赋决定的除斥期间。如为要求提交课税标准申报书的国税，与该提交有关的课赋决定（包括再课赋决定）自该申报书提交期限经过3年后，不得进行。但是，（1）减额的课赋决定；（2）对以虚伪或以其他不正当行为逃避课征的全部或一部分税额作出的课赋决定，自课税标准申报书提交期限后5年内仍然可以进行。如属要求提交课税标准申报书的国税，纳税义务人未提交该申报书，自其提交期限起5年后，不得再进行与该行为有关的课税决定。不要求提交课税标准申报书的国税，自纳税义务成立之日起5年后，不得进行课赋决定。

（二）特别除斥期间

所谓特别除斥期间是指对于一定事实迟发的情况，法律上规定在普通除斥期间经过后也可以作出更正决定的处理的期间。主要包括以下内容：

1、对因裁决、决定或判决而使原处分发生变动或因更正而使课税标准及税额等产生变动的国税进行更正、决定等，可以在作出裁决当日起6个月内进行。

2、对采取申报纳税方式征收的国税，由于在作为其课税标准的计算机基础的事实中，根据无效行为产生的经济成果因其行为无效而丧失，或者该事实中包括的应取消行为被取消，基于上述理由而作的更正，可以在该理由产生之日起3年内进行。

二、我国税法上的除斥期间制度

我国税法是否也有除斥期间的规定？目前国内税法学者

尚没有人对此问题加以研究。笔者认为我国现行《税收征管法》第51条关于纳税人多缴税款申请退税期限的规定，以及《税收征管法》第52条关于税务机关对未缴或少缴税款补征或追征期限的规定，就是我国税法除斥期间制度的主要内容。

1、我国税法上关于退税期限和补征（包括追征）期限的规定。

税款征收的原则应该是将纳税人的应纳税款及时、足额地征缴入库，这是对税款征收在时间上和数量上的要求。所谓及时，是指纳税人要按规定的期限缴纳税款；所谓足额，是指必须依率计征、应收尽收，保证应收税款收齐，既不能多收少收，更不能不收。税务机关征收税款、纳税人缴纳税款是一项政策性强、技术难度高的经常性工作，在征纳税款的过程中，由于理解税法错误、计算错误、错用税率、调高税额或财务技术处理失当等各种原因，都有可能出现多征多缴税款和未缴少缴税款的情况，那么对这部分多征多缴的税款或未缴少缴的税款应当如何处理呢？

为了有效地保护纳税人的合法权益，我国一直对多征多缴的税款实行退税的制度。按照我国现行《税收征管法》第51条的规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。

对于实际工作中由于征纳双方的疏忽、计算错误等原因造成的纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款，依法来征少征要补、未缴少缴要追征。对此，税收征管法第52条明确规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人来缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的`，税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到5年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。这是对纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款补缴和追征期的规定。

（2）关于退税期限和补征（包括追征）期限法律性质之分析

因税款本属无偿、非处罚性征收，对于纳税人、扣缴义务人多征多缴之税款，自应予以退还；对于纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴的税款，因本属国家的既得利益，自应收归国库，这一点是毫无异议的。但是如果规定允许无限期的补缴和追征，则既不利于社会经济关系的稳定，又会给征纳双方带来许多不必要的麻烦和问题。因此，许多国家的税收法律对此只规定了有限的补缴和追征期。例如法国规定为4年，但属税务欺诈行为的，可延长2年；英国规定为6年，但对偷税或欠税而犯罪的，则追溯无限期，对纳税人漏税而犯罪的，税务机关可追溯；日本6年；我国香港地区的规定也是6年。[6]

事实上，无论是多征多缴税款的退回还是未缴或者少缴的税款的追征，都是要对业已存在的税收法律关系予以变更，因此，税法上纳税人的申请退税权和征税机关的补征权、追征权，形式上符合形成权的特征，为了促使税收当事人及时行使权利，税法相应地规定了退税期限和补征（包括追征）期限，其性质属于除斥期间应该是有道理的。

但与日本税法较为丰富、完整的除斥期间制度相比，我国税法上的除斥期间制度相对来讲较为简单，所涉及的范围也比较狭窄。例如日本税法除了规定有普通除斥期间外，还有特别除斥期间的规定；其次，在普通除斥期间规定方面，除了有一般情况下3年除斥期间的规定外，还有特殊情况下期间可以延长到5年的规定；在这一制度涉及的范围来看，不仅包括了税款征收环节的退税、补征与追征，几乎涵盖了对税收债务确定进行更正的各个环节，而且是围绕征税机关及时行使课税权为主设立的。

三、对《税收征管法》第52条第3款的反思

值得注意的是，我国《税收征管法》第52条在规定了一般情况下的有限追征期以外，还对偷税、抗税、骗税的追征期作了特别规定。例如该条第3款规定“对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”也就是说，对于由偷税、抗税、骗税的违法犯罪行为所来缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，税务机关可以无限期的追征，不受前款规定期限的限制。这在世界其他一些国家也有类似的规定，如前述的英国，但笔者认为这种规定的妥当性是值得进一步研究的。

偷税、抗税、骗税行为即使构成了犯罪，依照我国刑法规定，一般情况下，刑事责任的追诉期最长期限是20年，如果20年以后认为必须追诉的，须报最高人民检察院批准。刑事责任是所有法律责任中最为严重的，刑罚也是最为严厉的惩罚方法。税收虽然具有强制性，但本身不具惩罚性，对偷税、抗税、骗税的违法犯罪行为所未缴或者少缴的税款实行追征，本质上属于经济责任的范畴，与犯罪嫌疑人所承担的刑事责任相比，毕竟较轻，如果将较轻的经济责任的追征期规定过长，甚至超过刑法上的最长追诉期，显然是不合理的。此外，无限期的追征在实际操作上也很困难。正如前所述，税法上的法律关系如长期处于不稳的状态中，是不能令人满意的，如果规定允许无限期的补缴和追征，则既不利于社会经济关系的稳定，又会给征纳双方带来许多不必要的麻烦和问题。事实上，对偷税、抗税、骗税数额特别巨大、情节特别恶劣的犯罪嫌疑人来讲，我国刑法都规定了较重的刑罚处罚，罪犯在被处以极刑或者在长期服刑以后，无限期的补缴和追征很难取得实际效果。笔者认为，对于这种情况，其追征期规定为20年是切合实际的选择。

综上所述，除斥期间制度作为私法上的一项重要的期间制度，在税法上也有设立的必要和基础。与日本税法一样，我国税法实际上也已经有了除斥期间的相关制度规定，但与日本税法上的这一制相比，我国相对来讲不仅内容相对简单，而且适用的范围也比较狭窄，有待进一步丰富和完善。

①法学上关于期间的含义有不同的理解，一般认为期间有广义和狭义之分，广义的期间指包括时效和期间等在内的法律上所有关于时间的限定，而狭义的期间仅指诉讼法上的期间。这里采广义。

②关于权力与权利的区别与联系，法理学家多有论述，本文不作赘述。

参考文献：

[1] [日]金子宏。日本税法原理[M].刘多田等译。北京：中国财政经济出版社，1989.318.

[2]刘剑文。财政税收法[M].北京：法律出版社，.199.

[3][日]北野弘久。税法学原论[M].陈刚等译。北京：中国检察出版社，.11.

[4]梁彗星。民法总论[M].北京：法律出版社，.64.

[5] [日]金子宏。日本税法原理[M].刘多田等译。北京：中国财政经济出版社，1989.318-319.

[6]转引自：扈纪华，刘佐。税收征管法与纳税实务[

M].北京：中国商业出版社，2001.137. 目前两岸的引水能力达100个流量，而河道只有3～5个流量，对于两省几十万亩耕地来说，无异于杯水车薪，单纯依靠行政机制解决跨行政区水资源配置纠纷的难度越来越大。6月，山西、河南、河北三省通过协商达成了跨省购水协议。由上游山西省长治市通过境内5座水库联合向河北、河南沿河村庄和灌区有偿供水2000余万立方米，河南安阳市、河北邯郸市一次性从山西境内购得2000万立方米水。通过这种方式不但使长治市的供水单位增加水费收入70余万元，也解决了下游河南安阳市、河北邯郸市两省几十万人的用水困难和30余万亩耕地的灌溉用水，使他们增收3000余万元。这些水权交易可能会开辟中国水资源市场的一个新时代，也提出了一系列值得国家和社会特别是理论界值得研究和思考的问题。

山东工商学院法学院・魏俊

篇3：论我国税法的期间制度

论我国税法的期间制度

[摘要]税法上的期间是指税法规定的征税机关，以及纳税人、扣缴义务人等税收当事人在税收征收管理活动过程中，完成某种税收活动所必须遵守的时间限制。按期间的性质划分，税法上的期间制度主要由法定期间制度、指定期间制度和顺延期间制度等组成。

[关键词]税法，法定期间，指定期间，顺延期间

一、税法上期间的概念、特征及其意义

期间在一般意义上说，指的是从某一特定时间起至另一特定时间止的时间限度。期间原本是诉讼法学上的一个重要概念。[1]期间又称诉讼期间，是指人民法院、当事人和其他诉讼参与人进行和完成某种诉讼行为的期限和日期。期间有狭义和广义之分，狭义的期间仅指期限；广义的期间包括期日和期限两种。诉讼法上的期日，是指人民法院，当事人及其他诉讼参与人共同进行诉讼行为的日期。我国民事诉讼法、行政诉讼法以及刑事诉讼法对期日均未作具体规定，在审判实践中多由人民法院根据案件审理的具体情况和法定期间的规定予以指定。为了实现公正和效率的统一，诉讼过程既需要时间保障，又需要时间限制，时间不仅是诉讼进展过程的标志，也是设计诉讼其他制度必须考虑的因素。正因为如此，我国民事诉讼法、行政诉讼法以及刑事诉讼法均设专章规定了期间制度。

事实上，在现代法治国家，期间制度不仅是司法机关司法活动过程中应当遵守的重要法律制度，而且在其他国家机关依法履行职责，保障国家职权行使过程中的公平与效率方面，期间制度同样具有十分重要的意义。

税收是国家为了实现其职能的需要，按照法律的规定，以国家政权体现者的身份，强制地向纳税人无偿征收货币或实物所形成特定分配关系的活动。[2]税收征管是指税务机关依据国家税法和政策以及有关制度的规定，为实现税收分配关系，促使征纳双方依法行使征税权利和依法履行纳税义务、扣缴义务，而对日常的征收和管理活动所进行的计划组织、控制、协调和监督的过程和工作。[3]税收活动必须依法进行，税收法定主义是税法的一项重要的基本原则，课税要素法定和征税程序法定则是这一原则的具体体现。纳税期限是课税要素的主要内容之一，而征税程序是征税机关代表国家行使征税权的职权行为，为保证税收征管程序上的公平和效率，各国税法都毫无例外地规定了严格的期间制度。

所谓税法上的期间是指税法规定的征税机关，以及纳税人、扣缴义务人等税收当事人在税收征收管理活动过程中，完成某种税收活动所必须遵守的时间限制。

与诉讼法上的期间制度相比，税法上的期间制度具有以下几个方面的特征：1、范围上的特定性。税法上的期间制度是税法规定的在税收活动中所应遵守的时间上的要求，它贯穿于税收活动的全过程，超出税收活动范围的则不在此列；2、对象上的特指性。税法关于期间的规定有两种对象，一是对征税机关履行税收征管职权的时间上的要求，二是对纳税人、扣缴义务人等当事人履行某种行为时间的要求。3、效力上的强制性。税法规定的期间，除除斥期间以外，都具有法律上的强制力，征税机关和税收当事人都必须切实遵守，除税法明确规定可以依法宽延以外，不得违反，否则将承担不利的法律后果，如罚款和滞纳处分。等。

税法上设立期间制度主要具有以下几个方面的意义：1、确保税收活动及时、正常进行，提高税收征管的效率，节约资源和减少税收成本，从而保证国家税款的及时收缴，维护国家的税收利益。2、有利于纳税人、扣缴义务人及时行使税法上规定的权利，履行法定义务，维护自己的合法权益。3、严格遵守税法期间，还是征纳主体行为协调一致，税收征管活动顺利进行的保证。税收活动是一项专业性、技术性很强的活动，征纳主体在时间和空间上均存在密切的联系，而且相互衔接，期间制度是税收活动顺利进行的时间保证。4、有助于税收征管的严肃性和维护税收法律的权威性，是税收法定主义的具体体现。

按期间的性质划分，税法上的期间制度主要由法定期间制度、指定期间制度和顺延期间制度等组成。

二、我国税法上的法定期间制度

税法上的.法定期间是指税法明确规定的税收活动的期限。这种期间的开始是基于某种税收行为的实施或税收法律事实的发生。税法关于各种税收活动的期间有具体而明确的制度规定。概括起来主要有：

（一）税务管理环节的期限制度

税务管理活动中的期限制度主要由税务登记期限，帐簿凭证设置期限，发票的缴销、开具和保管期限以及纳税申报期限等五个方面的内容组成。

1、税务登记期限。税务登记包括设立登记、变更登记和注销登记三种情况，税法对每种情况都规定了明确的期限。例如我国现行《税收征管法》第15条规定：“企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产经营的事业单位自领取营业执照之日起三十日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。税务机关应当自受到申报之日起三十日内审核并发给税务登记证件。”可见，我国税法在设立税务登记管理中，不仅规定了纳税人的期限，而且对税务机关核发税登记证也规定了明确的期限，这也是《税收征管法》修订以后新增加的内容。此外，现行《税收征管法》还就变更和注销税务登记的期限作了明确规定。例如《税收征管法》第16条规定：“从事生产经营的纳税人，税务登记内容发生变化的，自工商行政管理机关办理变更登记之日起三十日内或者在向工商行政管理机关申请办理注销登记之前，持有关证件向税务机关申报办理变更或者注销税务登记。” 《税收征管法实施细则》（以下简称《实施细则》）第9条规定“按照规定不需要在工商行政管理机关办理注销登记的纳税人，应当自有关机关批准或者宣告终止之日起15日内，向原税务登记机关申报办理注销税务登记”；第10条规定“纳税人被工商行政管理机关吊销营业执照的，应当自营业执照被吊销之日起15日内，向原税务登记机关申报办理注销登记。”

2、账簿凭证设置和保存期限。我国税法规定，除经税务机关批准可以不设置账簿的个体工商户外，所有从事生产经营的纳税人和扣缴义务人都应当按照国务院财政、税务主管部门规定的期限设置账簿。例如《实施细则》第17条规定“从事生产、经营的纳税人应当自领取营业执照之日起15日内按规定设置账簿。”；第19条规定“从事生产、经营的纳税人应当自领取税务登记证件之日起15日内，将其财务、会计制度或者财务、会计处理办法报送税务机关备案。”；第20条规定“扣缴义务人应当自税收法律、行政法规规定的扣缴义务发生之日起10日内，按照所代扣、代收的税种，分别设置代扣代缴、代收代缴税款账簿。”《实施细则》第23条对账簿凭证的保管期限也作了规定。“账簿、会计凭证、报表、完税凭证及其他有关资料应当保存。”此外，根据有关法律、法规的规定，对于外商投资企业和外国企业的会计凭证、账簿和报表，至少要保存；私营企业的会计凭证、账簿的保存期限为15年，月、季度会计报表为5年；年度会计报表和税收年度决算报表要永久保存。

3、发票的领购、

开具、保管和缴销期限。发票不仅是会计核算的原始凭证和财务收支的法定依据，也是税务机关据以计税和进行税务检查的重要依据，发票必须在规定的时间内领购、开具、保管和缴销。发票管理中的期限制度是发票管理制度的重要内容。1993年12月23日财政部发布的《发票管理办法》和1994年国家税务总局发布的《增值税专用发票使用规定》明确规定了发票的领购、开具、保管和缴销期限。例如《发票管理办法》第15条规定“依法办理税务登记的单位和个人，在领取税务登记证后，向主管税务机关申请领购发票。”第23条规定发票应当按照规定的时限开具；此外，《增值税专用发票使用规定》第6条还特别规定了各种具体情况下专用发票开具的时限，并规定，一般纳税人必须按规定时限开具专用发票，不得提前或滞后。发票应当按规定期限缴销、保存和销毁，《发票管理办法》第29条规定，开具发票的单位和个人应当在办理变更或者注销税务登记的同时，办理发票的缴销手续；第30条规定，已经开具的发票存根联和发票登记簿，应当保存5年，对保存期满的发票，报经税务机关查验后销毁。

4、申报期限。所谓申报期限，是指法律、行政法规规定的或税务机关根据法律、行政法规的规定确定的纳税人、扣缴义务人向税务机关申报应纳或者应解缴税款的期限。申报期限一般是在税务机关依据不同税种法和纳税人的不同特点，确定的计税期间之后的一个合理的时间。如《消费税暂行条例》规定，纳税人以一个月为一期纳税的，自期满之日起十日内申报纳税；《企业所得税暂行条例》第16条规定，纳税人应当在月份或者季度终了后十五日内，向所在地主管税务机关报送会计报表和预缴所得税申报表；年度终了后四十五日内，向所在地主管税务机关报送会计决算报表和所得税申报表。因此，申报期限因税种和纳税人的不同而分别设定的，特别是由于纳税人情况千差万别，税法不可能规定一个统一的期限，在税收实践中，申报期限的具体确定，税务机关有一定的自由决定权。

（二）税款征收环节的期间制度

1、计税期间

即法律、行政法规规定的或者税务机关依据行政法规的规定确定的纳税人据以计算应纳税额的期间。纳税期限有按期纳税、按次纳税两种计算方式，这实质上就是指税法上规定的计税期间。如《增值税暂行条例》第23条规定“增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日或者1个月。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定，不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。”“纳税人一个月为一期纳税的，自期满之日起十日内申报纳税。”可见这里的纳税期限实质上就是指计税期间。

2、纳税期限与税款的缴纳期限

纳税期限是税法要素的重要内容。但目前税法中关于纳税期限的规定，含义并不明确，学者的理解差异也很大。一些学者认为，纳税期限也称为纳税时间，是指在纳税义务发生后，纳税人依法缴纳税款的期限。可分为纳税计算期和税款缴库期。[4]而另一些学者认为，纳税期限，即缴纳税金的期限，如按月纳、按季纳、按年纳等。[5]还有一些学者认为，纳税期限是税法规定的纳税主体向征税机关缴纳税款的具体时间。纳税期限分为按次征纳和按期征纳两种。并且认为缴库期限和申报期限是与纳税期限先相关但不相同的概念。这里作者实际上是将纳税期限理解为计税期间的。[6]事实上，纳税期限这一概念在税法上在不同场合的使用至少包括有以下三层涵义：一是指纳税义务发生的时间，即纳税人发生应纳税的行为，应当承担应纳税义务起始时间。这是计算纳税人、扣缴义务人交纳税款的基础。二是指计税期间，三是指税款缴纳的期限。

笔者认为纳税期限既然是课税要素的主要内容之一，税收法定主义原则要求构成要素法定，因此纳税期限也应当法定。由于一些税种（如增值税、消费税等流转税）的计税期间虽然在税法上作了规定，但这些规定往往是一般性的，原则性较强，仍然无法确定某一特定纳税人的具体计税期间，更多的还需要征税机关根据具体情况在税法规定的范围内具体确定，也就是说，在具体计税期间的确定方面，征税机关的自由裁量空间仍然很大。基于这种考虑，笔者认为，将纳税期限理解为计税期间存在有可商榷之处。其次，纳税期限应该是一个与税收征收管理密切联系的概念，是税法从方便征税机关行使税收征管权而直接设定的期间，它与税收法律关系的产生必须基于一定的税收法律事实的存在具有明显的区别。基于这种考虑，笔者认为，将纳税期限理解为纳税义务发生的时间，显然也是不妥的。与计税期间和纳税义务的发生时间相比，税款的缴纳期限相对来讲，在法律上比较容易确定，而且是征税活动最为核心的内容，笔者认为，税法上宜将纳税期限的涵义明确为税款的缴纳期限，以避免现行税法在这一概念上的模糊。

为了便于征税机关及时、足额收回税款，我国税法对税款的缴纳期限又分别设定了预缴期限和汇算清缴期限两种期间制度。例如《增值税暂行条例》第32条第二款规定，纳税人“以一日、三日、五日、十日或者十五日为一期纳税的，自期满之日起五日内预缴税款，于次月一日起十日内申报纳税并结清上月应纳税款。”这是关于预缴期限的规定。《企业所得税暂行条例》第15条规定：“缴纳企业所得税，按年度计算，分月或者分季度预缴。月份或者季度终了后十五日内预缴，年度终了后四个月内汇算清缴，多退少补。” 则是关于汇算清缴期限的规定。

（三）税款征收环节的除斥期间制度

除斥期间也称预定期间，是指法律规定某种权利预定存在的期间，权利人不在此期间行使权利，预定期限届满，便发生该权利消灭的法律后果。

法律创立除斥期间制度的价值在于：（1）促使表意人及时纠正意思表示的瑕疵；（2）促使当事人及时纠正行为标的显失公平；（3）促使当事人及时确定不确定的权利义务关系；（4）促使当事人因不利于自己的事情发生时及时行使救济权。在民法上除斥期间主要是针对撤销权、追认权等形成权而言的，其目的在于撤销已经成立的民事行为，或确立效力未定的民事行为。除斥期间是一个实体权利的存在期间，期间一旦过去，相应的实体权利就随即消灭；除斥期间届满，法律预定的权利消失，原来的法律关系继续有效。

与民法一样，税法上的法律关系如长期处于不稳的状态中，也是不能令人满意的。为此，世界上一些国家税法就规定了除斥期间制度。例如日本税法上，就对可以进行更正、决定、课赋决定等行为的期间作了限制，称之为确定权的除斥期间，并将这种除斥期间分为普通除斥期间和特别除斥期间两种。普通除斥期间包括更正、决定的除斥期间和课赋决定的除斥期间。特别除斥期间，即在普通除斥期间经过后也可以作出更正决定的处理。[7]

我国现行税法上对此也有类似的规定。《税收征管法》第51条规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。这是我国税法

关于多征、多缴税款退税期限的规定。此外，《税收征管法》第52条规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人来缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。这是我国税法对未缴或者少缴税款补缴和追征期限的规定。

笔者认为，我国税法上述关于退税期限和追征期限的规定，就其性质来看，应属于一种更正的除斥期间。

事实上，无论是多征多缴税款的退回还是未缴或者少缴的税款的追征，都是要对业已存在的税收法律关系通过单方予以变更，因此，税法上纳税人的申请退税权和征税机关的追征权，从本质上讲，都属于形成权。相应地，退税期限和追征期限的性质也应属于除斥期间的范畴。

值得研究的是，我国《税收征管法》第52条在规定了一般情况下的有限追征期以外，还对偷税、抗税、骗税的追征期作了特别规定。例如该条第3款规定“对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”也就是说，对于由偷税、抗税、骗税的违法犯罪行为所来缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，税务机关可以无限期的追征，不受前款规定期限的限制。这在世界其他一些国家也有类似的规定，如英国。①但笔者认为这种规定的妥当性值得进一步研究。

偷税、抗税、骗税行为即使构成了犯罪，依照我国刑法规定，一般情况下刑事责任的追诉期最长是20年，如果20年以后认为必须追诉的，须报最高人民检察院批准。刑事责任是所有法律责任中最为严重的，刑罚也是最为严厉的惩罚方法。税收虽然具有强制性，但本身不具惩罚性，对偷税、抗税、骗税的违法犯罪行为所未缴或者少缴的税款实行追征，本质上仍属于经济责任的范畴，与犯罪嫌疑人所承担的刑事责任相比，毕竟较轻，如果将较轻的经济责任的追征期规定过长，甚至超过刑法上的最长追诉期，显然是不合理的。此外，无限期的追征在实际操作上也存在困难。正如前所述，税法上的法律关系如长期处于不稳的状态中，是不能令人满意的，如果规定允许无限期的补缴和追征，既不利于社会经济关系的稳定，又会给征纳双方带来许多不必要的麻烦和问题。事实上，如果犯罪嫌疑人偷税、抗税、骗税数额特别巨大、情节特别恶劣，我国刑法都规定了较重的刑罚处罚，罪犯在被处以极刑或者在长期服刑以后，无限期的补缴和追征实际上很难实现。为此，笔者认为，我国税法应当对偷税、抗税、骗税所造成的未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款的追征期限给予限定，具体可以比照我国刑法关于最长追诉时效的规定，限定为20年为宜。

三、我国税法上的指定期间制度

所谓税法上的指定期间是指由税务机关根税收当事人的具体情况依职权确定的期间。我国税法上的指定期间主要有三种情况：一是正常情况下的期间指定。主要是一些期间虽然在税法上作了规定，但这些规定往往是针对一般情况制定的，比较原则，实际适用过程中，还需要税务机关依照法律并结合具体情况，具体确定。税务机关在税法规定的范围内享有一定的自由裁量。如前述增值税纳税人计税期间的具体确定。二是因税收当事人过错造成期间延迟或耽误情况下的期间指定。例如《税收征管法》第32条、35条，规定了纳税人、扣缴义务人未规定期限缴纳税款和办理纳税申报的情况下，税务机关可以责令限期缴纳和申报。这里的期限是由税务机关根据情况自行决定的。三是因税收当事人有其他违法情况足以构税收威胁的，税务机关可以责令当事人限期缴纳应纳税款。如《税收征管法》第38条、第40条分别规定了税收保全和纳税担保过程中的限期缴纳制度。以上后两种情况都是属于非正常态下的期间指定。

四、我国税法上期间的顺延制度

期间的顺延是以期间的耽误为前提的，所谓税法上的期间耽误是指当事人在法定期间或指定期间内，没有完成应为的税收行为。在税收活动中，当事人耽误期间的原因比较复杂：有的是因当事人主观上的故意或者过失，有的则是因不可抗拒的事由或其他客观障碍而造成的。对于前者，无疑应当由当事人自己承担耽误的不利后果；对于后者，则应给予当事人补救的机会。

《税收征管法》及其《实施细则》就延期申报作了明确规定。例如《税收征管法》第27条规定“纳税人、扣缴义务人不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，经税务机关核准，可以延期申报。”“经核准办理前款规定的申报、报送事项的，应当在纳税期限内按照上期实际缴纳的税额或者税务机关核定的税额预缴税款，并在核准的延期内办理税款结算。” 《实施细则》对上述规定作了进一步明确，即“纳税人、扣缴义务人因不可抗力，不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，可以延期办理。但是，应当在不可抗力情形消除后立即向税务机关报告，税务机应当查明事实，予以核准。”

此外，我国《税收征管法》还规定了延期纳税制度。例如《税收征管法》第31条第2款规定“纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月。”这里讲的特殊困难主要是指纳税人无法控制的原因或不能归责于纳税人的原因造成的困难，具体情况由有批准权的税务机关判断决定。

可见，我国税法上的期间顺延制度的适用必须符合以下条件：

1、我国税法上的期间顺延制度仅适用于不可抗拒的事由或其他客观障碍等不可归咎于当事人的原因而造成的税收行为耽误的情况，对于当事人因主观过错造成的税收耽误则不能适用。

2、我国税法上的期间顺延制度不能自动适用，必须由当事人向有权核准或批准的税务机关提出顺延期限的申请。

3、顺延期限的申请是否核准或批准，由相应的税务机关决定。

4、经批准后，税款缴纳可以顺延的最长的期间为三个月。

综上所述，期间制度是我国税法中的一项十分重要的制度，也是一项十分复杂的制度，其合理设计，对于体现我国税法的公平与效率，保证我国税收征管活动各个环节的相互衔接、及时、高效，保障纳税人的权利具有十分重要的意义，应该引起我国税收立法实践和理论研究的更大关注。对我国税法上的期间制度研究仅限于一个初步的梳理，还很不全面和深入。由于篇幅所限，许多问题需留待以后作更进一步的研究。

①许多国家的税收法律都规定了有限的补缴和追征期，例如法国规定为四年，但属税务欺诈行为的，可延长二年；英国规定为六年，但对偷税或欠税而犯罪的，则追溯无限期，对纳税人漏税而犯罪的，税务机关可追溯二十年。（转引自：扈纪华，刘佐。税收征管法与纳税实务[M].北京：中国商业出版社，2001.137.）

参考文献：

[1] 陈光中，徐静。刑事诉讼法学[M]，北京：中国政法大学出版社，2000.250。

[2] 刘剑文。财政税收法[M]，北京：法律出版社，2002.199。

[3]刘隆亨。《中国税法概论》[M]，北京：北京大学出版社，.256。

[4]张守文。税法原理[M]，北京：北京大学出版社2003.46。

[5]刘隆亨。中国税法概论[M]，北京：北京大学出版社2003.31。

[6]刘剑文。财政税收法[M].北京：法律出版社2002.280。

[7][日]金子宏。日本税法原理[M].刘多田等译。北京：中国财政经济出版社，1989.318-319。

山东工商学院法学院・魏俊

篇4：浅论我国税法解释制度的完善

浅论我国税法解释制度的完善

摘要：我国目前的税法法律规范存在一定的模糊性，税法解释作为弥补税法规范这一缺陷的主要方法，对税法运行具有十分重要的意义。但我国目前的税法解释制度存在许多缺漏和不足之处，使其未能发挥应有的作用，故深入研究税法解释制度的完善问题对税法的有效实施是有所裨益的。本文首先介绍我国税法解释制度的现状，然后分析该制度存在的问题，并进一步说明完善我国税法解释制度的必要性，最后，结合我国的实际情况，提出完善我国税法解释制度的几点建议。

关键词：税法解释；行政解释；立法解释；司法解释

引言

有这样一个案例：3月，王某成立了甲公司，但是王某经营一年多从未在税务机关申报纳税。该市国税局依据《国家税务总局关于不申报缴纳税款定性问题的批复》，对其作出处罚决定。王某请求复议，复议机关作出维持决定。王某不服，向法院提起行政诉讼。经审理，法院认为《国家税务总局关于不申报缴纳税款定性问题的批复》是对《中华人民共和国税收征收管理法》规定的偷税手段作了扩大解释，违背了纳税人的权利，因此未予以使用，即该处罚决定在法律依据上存在问题，判决予以撤销。 [1]但行政机关认为法院对行政解释没有再解释权，故不执行判决。

在以上这个简单的案例中，我们认为其至少蕴涵了三个与税法解释有关的问题：一是税法解释权应遵循怎样的划分原则；二是税法解释应遵循怎样的方法；三是税法解释应遵循怎样的价值取向。这正是税法解释制度的三个核心、基础问题，即税法解释主体的解释权、税法解释的原则、方法以及税法解释的价值取向。由于我国税法学起步较晚，税法解释的理论研究仅处于起步阶段，故尽管税法解释制度已初步建立，但前述三个核心问题仍存在一定的缺陷。

一、我国税法解释制度的现状与问题

所谓税法解释是指一定主体对税收法律文本的意思所进行的理解和说明。 [2]从定义可看出，税法解释属于法律解释的范畴，同时其解释对象是税法法律规范，故一国的税法解释制度的现状主要受该国税法法律规范体系和法律解释制度的影响。

（一）我国税法解释制度的现状

目前，由于立法机关向行政机关过度地让度税法的立法权，以及立法机关、司法机关怠于行使税法解释权，我国税法解释制度呈现了行政解释垄断以及立法解释与司法解释完全滞空的现状。究其原因，一方面，立法机关由于考虑到自身工作的繁重，以及对税法专业知识、信息的欠缺，除由全国人民代表大会制定的四部税收法律，即《税收征收管理法》、《个人所得税法》、《外商投资企业与外国企业所得税法》和《农业税条例》外，其他大量的税种如关税、营业税、企业所得税等一般授权行政机关作出规定。根据“谁立法谁有权解释”的立法原则，行政机关理所当然地对其制定的大量的条例、规章拥有解释权。另一方面，由于立法解释在实际中处于一种虚置状态，没有积极、及时发挥其在法律解释中的主导性地位，致使行政机关在实践中对税收解释有迫切需要时，即具有充分理由进行各式各样的行政解释，甚至介入到立法解释中。实际中，立法机关往往在自己制定的法律中，索性就授权行政机关通过制定“实施条例”、“实施办法”、“实施细则”或“补充规定”等对其进行解释。这使得行政机关取得了“准立法机关”这样一种与立法机关相当的税法解释权。另外，司法机关的司法解释权处于名存实亡的状态。这是因为与税收有关的诉讼一般均为行政诉讼，而根据《行政诉讼法》第12条的规定，行政法规、规章或者行政机关制定、发布的具有普遍约束力的决定、命令不属于人民法院受理的诉讼事项。这实际上就将司法机关的税法解释权剥夺了。加之，税法的专业性强，大多数法官对财税知识掌握非常有限，不具备解释税法的知识体系和能力，故司法机关无法将税法解释权作为日常职责之一来执行。

在此情况下，行政解释无可厚非地担起了税法解释的“重担”。在实践中，这些以“通知”、“决定”、“命令”或“批复”命名的行政解释的强制效力遍及纳税人，甚至代替其解释对象，成为指导税务执法的主要依据。

（二）现行税法解释制度所存在的问题

在行政解释在税法执法中担任如此重要角色的情况下，对行政解释的限制、监督却没有跟上，行政解释的过度“繁荣”致使整个税法解释制度出现以下几个不可避免的问题：

第一，各个行政部门、各级税法机关越权解释税法的情况普遍，致使税法解释体系相当混乱。目前我国对税法作出有权解释的行政机关包括国务院及其所属关税税则委员会、财政部、国家税务总局、海关总署，同时还包括地方人民政府主管部门。但实践中，一方面，有权解释的机关由于各自所要实现的执法目标不同，故其势必从最便于自身执法目标实现的角度出发来税法解释，以致出现一个法律文本或法律规范有几种有权解释的现象，破坏了国家税法法制的统一性。另一方面，一些非税务机关为了自身执法的需要，对与管理的行业相关的税法条文进行解释。该解释尽管可能从该行业的实际情况出发，更具有现实操作性，但从法理上来说，作为非有权解释机关作出的解释，其本身的程序非法性排除了其具有实质适用性的资格。另外，一些地方税务机关基于地方的实际情况，出于地方保护的需要，也发布“通知”、“批复”等，对全国人民代表大会制定的税法和国务院制定的法规进行税法解释。

第二，行政解释随意性强，在一定程度上违背了立法本意，侵犯了纳税人的权利。行政解释的随意性主要表现在行政机关对税法进行任意地扩大或变更的解释。据不完全统计，截至于的，在国家税务总局或国家税务总局与财政部、海关总署联合发布的解释性文件中，对既定税法规范作出扩大或变更解释，而且目前仍在普遍实施的文件多达1000件左右，许多内容对原有规范进行了实质性的突破。 [3]我国税法解释采取扩大或变更解释的方法是具有一定现实依据的。由于我国现行税法体系建立于1994年以前，当时立法之时受传统的“宜粗不宜细”的立法理念的影响，一些法律规章仅对相关问题作原则性规定，没有制定任何具体的标准。另外，随新形式的出现，相关立法已显出滞后性，有关标准、数据、指标、条件已不适合当前经济发展的要求。所以，扩大或变更解释不失为弥补立法漏洞、填补立法空白的方法之一。但过度的扩大或变更解释，超越了“解释”应有的限度，违背了“解释”的本意，违反了立法者的目的，实有造法之疑。另外，这些扩大或变更解释在很大程度上扩大了税务机关作为国家税收的管理者对“国库”来源的维护权，而忽略甚至剥夺了纳税人应有的权利，即当存在可作有利于纳税人利益的解释时，行政机关总试图向更有利于国家税收的方向进行解释。

第三，行政解释公布途径不完善，导致纳税人与征税机关存在严重的信息不对称性。尽管目前国家税务总局每个月都会发布中华人民共和国税收法规公告，但这仅限于税收法规。由于我国绝大部分的行政解释是以“通知”、“批复”等形式作出的，带有明显的行政机关体系的内部化色彩，故一般都是上级对下级的指导、指示和意见，对于处于税务行政机关这个共同体之外的`纳税人来说，是完全隐秘和封闭的。 [4]这使得纳税人未能及时了解国家最新税法动态，适时履行新的纳税义务，以致造成非故意性地违税、抗税，也增加了税务机关的执行成本。

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这些问题反映了税法解释制度三个核心问题所存在的缺陷，首先就税法解释权而言，立法机关、行政机关、司法机关解释权的划分不明确，立法解释权、行政解释权与司法解释权三者的位次混乱。其次对税法解释原则、方法来说，行政解释采从宽解释，即可扩大或缩小解释不利于我国税法制度的建构。最后从税法解释的价值取向来看，采“有利国库推定”原则“使纳税人权利不受重视。

二、完善我国税法解释制度的必要性

从目前税法解释制度的现状不难发现，税法解释制度的三个核心问题的缺陷，使税法解释制度一定程度上违背税法的有关基本原则，阻碍税法关系新理念的实现，逐渐动摇、摧毁税法的基石。为了建构健全的社会主义税法大厦，完善税法解释制度则颇具意义，主要表现在以下几方面：

第一，完善税法解释制度体现了税收法定主义的要求。我国税法改革正朝法制化方向努力发展，税收法定主义是这一改革所应遵循的最重要的原则。税收法定主义是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定，征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。 [5]我们认为税收法定主义在税法解释制度中至少在两方面应得到充分的遵守：一是税法解释主体权限的法定性，即法律赋予解释权的主体才有资格解释税法，并且应在法律规定的各自的解释对象范围内行使权力；二是行政解释的内容不得涉及有关纳税主体、纳税客体、税基、税率、计税依据、纳税环节、税收的增加和减免等基本税收要素。但这两方面内容正是目前税法解释制度所缺少的，若得不到完善，税法建设就无法达到法定主义的要求。

第二，完善税法解释制度是税收公平主义的必然体现。税收公平原则指纳税人的地位必须平等，税收负担必须在依法负有纳税义务的主体之间进行公平分配，该原则是宪法规定的法律平等原则在税法领域的具体表现。简而言之就是纳税人条件相同的纳同样的税，条件不同的纳不同的税。但在实践中，各个行政部门、各地税法机关依据不同的方法来进行税法解释，如有的采取扩大解释，有的却采用缩小解释，这势必使适用于某一人群的规则因地区、行业的不同而不适用于处于相同情况的其他人。因此，为税法解释确定一个统一、科学的解释方法是税收公平主义在税法解释制度上的首要要求，这是因为“统一的相同标准可以避免主观的意气用事、偏袒或个人的偏好，并保护少数人的利益免于遭受多数人的侵害。如果前后不一致而采取双重标准或多重标准，则将违反体系，而导致不同的群体，在有关的相同情况下，遭受不公平的、偏袒的待遇。”[6]

第三，完善税法解释制度是保护纳税人权利的重要途径。在税法改革的过程中，我国传统的税法理念已从税收法律关系的权利义务不对等性向权利义务对等性发展。这将要求税法从过去单一的管理职能向管理税收法律关系、限制征税机关的权力、维护纳税人的权利等多重职能方向转变。但是，目前我国税法解释的行政解释垄断性决定了税法解释根本无法真正兼顾征税机关权力与纳税人的权利，担任起限权、维权的角色。故完善税法解释制度，打破行政解释的垄断，是保护纳税人权利的重要途径。对于保护纳税人权利这一先进、科学的税法理念，税法解释制度不应成为其发展的绊脚石，而应发挥其灵活性和能动性，成为积极地推动者。

三、我国税法解释制度的完善

我国税法解释制度缺陷的形成并非偶然，因此尽管其完善具有迫切性，但该制度的健全不可能一蹴而就，需要法律解释制度和税法法律规范体系双体系的改革同时启动，需要立法、司法、行政三机关的相互配合，从深层次来说，更需要全社会税法观念的转变。故我们在此仅从税法解释制度的三个核心问题入手，提出几点拙见。

（一）重构立法、司法、行政三机关的税法解释职能

为了打破行政解释的垄断状况，必须在实践中恢复立法、司法机关的解释职能，使其真正成为立法、司法机关的基本职责，同时将行政机关的解释职能严格限制在有限的范围内。

1、确立立法解释在税法解释制度中的主导性地位。这是由立法机关在立法、行政、司法三机关中的扮演的角色以及立法解释本身的立法性特点所决定的。首先，立法解释机关在我国为全国人大常委会，其作为代表公共民意授权的机构，本身并不会像行政解释主体一样有为了达到行政效率而滥用解释权力的倾向，也不会像司法解释主体一样有为了实现个案公平的需要。故立法机关作为税法的制定者，其作出的解释将最符合立法意愿，最能体现立法本意。其次，立法解释具有立法性这一区别于行政解释和司法解释的特点。从立法学的角度看，立法解释主体的解释权限与立法权限相对应，可以视为立法权限的延伸。立法解释是所解释的法的有机组成部分，与所解释的法具有同等的法的效力。 [7]我国目前的税法在立法之时乃遵循“宜粗不宜细”的立法思想，故许多税法条文模糊不清。加强税法的立法解释，对于消除当前税法条文的不周全性，丰富法条所涵盖的内容具有重要的意义。基于此，立法机关在税法解释上的无话语状态理应被打破。立法解释在税法解释制度中的主导性地位体现在决定性和权威性两方面。这要求一方面，根据税收法定主义的要求，对于税法规范中有关税收基本要素等核心性内容的解释权应收归立法机关所有，以此实现立法机关行使决定性的税法解释权。另一方面，立法机关作为税法立法的“作者”，其进行的解释不仅应结合立法意图对税法的现实可行性进行预测和指导，同时为了维护立法的稳定性和法律文本的权威性，并消除立法的滞后性，立法机关应通过解释活动来维持税法的现实效力，需在解释中具备一定的前瞻性，即在不改变立法原意的前提下，赋予那些已不适应社会客观现实的法条以新的含义，为行政解释和司法解释作出一定的指引。

2、严格限制行政解释的范围。纵观世界各国的税法解释制度，一般很少由行政机关对税法进行解释，即使有解释，范围也很小。这是因为税收机关身兼“国库主义”和“纳税指标”的重担，在进行税法解释时倾向于提高行政执法的效率和维护自身的利益，容易导致寻租和创租行为。故各国均将行政解释视为三个税法解释环节中最不值得信任的一环，将其严格限制在很小的范围内。我国税法解释制度目前存在的绝大部分问题的根源也主要在于行政解释的范围过大，因此严格限制行政解释的范围税法解释制度的完善颇具意义。行政解释是指有权的行政机关针对行政管理和行政执法中具体应用法律问题而进行的解释。 [8]根据该定义并结合我国现状，我们认为限制行政解释的范围应包含两方面的内容：一方面是限制行政解释的内容范围。行政机关的解释应严格限定在对税法操作性问题的解释，不容许其介入到立法机关享有的税收基本要素等核心性内容的解释权内。另一方面是限制行政解释的适用范围。从法理上来说，行政解释应属于行政机关内部的行政规则，其作用应仅限于指导税务机关在执法中的操作细节，不应当具有与行政法规、规章相当的效力。为了限制行政解释内容的范围，我们认为应设立专门的税法监督部门，来审查和监督行政解释有无违宪、违法。另外，由于限制了行政解释的适用范围，行政解释就具有了内部性，为了使纳税人及时了解最新解释，以克服信息不对称导致纳税人权利受损、义务增加的情况，还应设立行政解释公开公示制度。行政解释只有经过前述两个程序，才可生效。尽管审查制度和公开公示制度可能

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会减慢行政解释出台的效率，但是“效率绝不能以牺牲法律的公平、公正为代价”这样一个亘古不变的法律理念说明了这两个制度存在的必要性。

3、加强司法解释的监督功能。司法解释在国外的税法解释制度中具有十分重要的作用，其带有强烈的维权和救济色彩，对维护纳税人的个体权利具有重要的作用。一方面，其无需如立法解释一样站在国家的高度，强调解释的广泛适用性，而仅针对具体个案中当事人双方的实际情况，通过进行法律解释，达到实现个案的实质公平的目的。另一方面，其区别于行政解释，无需着眼于行政效率，而仅注重纳税人个体合法权利是否得到实现。故司法解释在国外常常扮演维护纳税人权利的重要角色。但司法解释这一重要作用在我国税法解释制度中并未得到发挥，致使对于纳税人认为不合理或侵犯了其合法权益的行政解释，除向税务行政机关以复议的方式提出外，纳税人再无其他救济途径可寻。这是因为我国司法机关只能审查行政机关的具体行政行为，不能审查其抽象的行政行为，而行政解释属抽象的行政行为，故不属于司法审查的范畴。我们认为，司法机关的税法解释权亟须恢复，即司法机关应将税法解释融入到对具体个案的裁判过程中。也就是说行政机关对纳税人做出的行政解释不为纳税人所接受时，纳税人有权求助于司法程序，通过司法机关对行政解释的不正当性进行修正，以维护自身权利。故应确立司法解释的效力层级处于行政解释之上位的原则，使司法机关可按照自己的理解独立地对法律作出第二次解释，以对行政解释作出评估，使司法解释成为行政解释的另一道监管线。

（二）确立从严解释原则作为税法解释的基本原则

从严解释原则和从宽解释原则为目前各国税法解释的基本原则的两个取向。从目前实践中可看出，我国是采用从宽解释这一原则的。我们认为，从宽解释原则的适用造成了随意税法解释现象的大量存在，致使侵害纳税人的情况屡见不鲜。因此很有必要将从严解释原则确定为税法解释的基本原则。这是因为税收法律与纳税人的切身利益直接相关，按照税收法定原则的要求，没有法律依据不得征税，所以在对税法进行解释时，赋予文字的含义应是它本身体现出来的含义；如果逾越了这一限制，那就有可能创设新的纳税义务，这无疑将损害纳税人的利益。[9]

对税法解释适用从严解释原则，这从长远看来有助于增强纳税人的税法意识，提高税收效率，保护纳税人的权利。但是，在我国税收立法尚远未完善的情况下，要求绝对地从严解释税法，这无疑是一种苛责，更不利于税法体系的完善。因此，我们认为，当前对于不同的税法解释，从严解释的要求程度应该不同。对于行政解释，因其解释范围限制于税法操作性问题，故必须绝对地适用从严解释原则，也就是说即使税法确实存在漏洞或不完善，行政机关也不得对法律内容作实质性的补充解释。在进行解释时，应采取文义解释的方法，即要求解释机关严格地按照税法文本进行解释，不得进行任何目的性解释或其他意图的解释。就立法解释来说，由于我国现行税法法律的不完善，应该允许其针对税法的模糊性，进行必要的扩充解释或限缩解释。但是，应该强调，无论扩充解释还是限缩解释，都必须忠实于立法者的原意，不能任意地扩大或缩小，否则，就会落入目前行政机关的随意解释的窠臼。

（三）确定“有利于纳税人”作为税法解释的价值取向

一般来说，若国家主义盛行的话，则“有利于国库”势必作为税法解释的价值取向。按照我国传统税法理论的观点，国家为税收法律关系的权利人，不承载任何义务，故税法解释无需考虑纳税人的利益，仅应关注如何使行政机关运用最少的人力物力征得最多的税收。所以税法解释的价值取向总是偏向“有利于国库”这一原则。但随着社会的发展，私有财产的保护越来越受到重视，这时就要从有利于纳税人的解释出发，防止税法对公民合法的私有财产的侵犯。在我国对私有财产的保护已经写入宪法的背景下，将“有利于纳税人”作为税法解释的价值取向具有非常重要的意义。遵循这一价值取向，“有疑则不课税”应成为最重要的原理，即在法律条文的文义呈现出模糊性而使是否课税成为问题时，解释应承认并肯定纳税人的利益而选择不予课税。

篇5：国际税法上居民的比较经济论文

国际税法上居民的比较经济论文

（一）国际税法确立居民概念的法律意义

居民是国际税法上的重要概念。在国际上，不同社会形态的国家、同一社会形态在不同国家、同一国家在不同时期，由于政治、经济、法律、文化等背景的不同，对居民的称谓及法律界定各异。但是，第二次世界大战后，随着国际经贸关系的发展和税法惯例的国际化，国际税法学界对居民这一概念已逐步达成共识，即按照一国法律，依住所、居所、管理场所或其他类似性质的标准，负有纳税义务的人，[1] 它既包括自然人，又包括公司和其他社会团体。

应当说明的是，国际税法上的居民的概念最初源自有关的国际税收协定。早期的国际税收协定曾规定其适用主体为公民或纳税人。但公民的概念限于国籍，具有较大的局限性，且公民的国籍国往往与公民取得的所得没有直接联系。而采用纳税人概念，则范围又过于宽广，难以确定，这是因为它实际上只按纳税人的纳税义务来规定协定的适用范围。既不考虑该纳税人是否属于缔约国任何一方的国家，又不考虑该纳税人是否居住在缔约国任何一方，故缺乏判定国际税收协定适用范围的一般标准。自1963年经济合作与发展组织提出《关于对所得避免双重征税协定草案》后，国际税收协定普遍采用居民概念确定协定适用主体的范围，大多数国家的国内税法据此亦逐步采用居民这一概念。实际上，居民的概念介于公民和纳税人之间，不论是否为缔约国国民，都须符合各国国内法规定的条件。

在国际税法上之所以要确立居民的概念，其法律意义在于：

1.区别不同类型的纳税义务人，明确税收管辖权范围。各国所得税法实践中，通常将纳税义务人分为两种类型：一类是负无限纳税义务的纳税人；另一类是负有限纳税义务的纳税人。构成一国税法上的居民则为无限纳税义务人，即对于源自该国境内、境外的全部所得都要向该国申报纳税。未构成一国税法上的居民，则为有限纳税义务人，仅就其源自该国境内的所得纳税。

2.避免国际双重征税。采用居民与非民居概念，则在某一自然人或公司居民身份单一的情况下，可以避免行使居民征税权的国家之间对同一所得的双重或多重征税。同时，当一个国家行使居民征税权时，按国际税收惯例，这个国家必须承担对该居民所缴纳的外国税款予以抵免的义务。易言之，一个国家的居民到另一个国家投资并取得所得，如果所得来源国行使所得来源地征税权，则该居民在所得来源国已缴纳的税款应在其所属居民国按法定标准予以抵扣。这也是所得来源地征税权优先于居民征税权原则的要求。

3.维护国家征税主权。在国际税法中既存在居民征税权与所得来源地征税权的冲突，又存在因国际税收条约尚未对缔约国国内税法认定居民纳税人的条件作出规定所导致的行使居民征税权的各个国家间对同一所得行使征税权上的冲突。如何适当界定本国税法上居民的范围，划清居民与非居民的界限，对于谈判、缔结和执行避免国际双重征税协定有重大的实践意义，有利于维护国家的征税权。

此外，依法确认居民的概念和范围有利于促进国际经济合作、科学技术交流及人员往来。

（二）国际税法确认居民的标准

国际税法上确认居民的标准可以区分为自然人居民身份的确认标准和公司居民身份的确认标准。在此，我们将分别予以比较论述。

1.自然人居民身份的确定

各国对于自然人居民身份确认标准的规定并不一致，归纳起来，有下述几种：

（1）国籍标准。根据本国国籍法应为本国公民的'自然人，即构成税法上的居民。国籍标准是从国际法中的属人管辖权原则中引伸出来的，即国家对于一切具有本国国籍的人有权按照本国的法律实施税收管辖。但随着经济生活日益国际化，人们国际交往的日趋频繁，许多自然人国籍所在国与自然人经济活动所在地的联系较松散，采用国籍标准认定居民身份难以适应自然人实际所得和财产的状况。在国际私法领域，出现了一定程度的住所法优先于国籍法的倾向，在税收立法中目前也只有美国、菲律宾、墨西哥等少数国家仍坚持国籍标准确认自然人的居民身份。

（2）住所标准。一些国家规定，一个自然人如果在本国境内拥有住所，即构成本国税法上的居民。例如，英国所得税法规定，在英国有永久性住所的自然人或者在英国拥有习惯性住所的自然人为英国税法上的居民。[2] 住所本是民法中的一个基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一处所。从各国立法与学说来看，住所应包括居住的事实和居住的意思两个构成要件。住所与国籍的区别在于：住所是个私法上的概念，它反映了自然人与特定地域的民事联系；国籍则是个公法上的概念，它反映了自然人与特定国家间的政治联系，[3] 故世界上采用住所标准确认自然人居民身份的国家比采用国籍标准的国家较多。但直接援用民法上住所概念的国家甚少，一般在税法中还附加居住时间的条件并称之为“财政住所”。例如，日本所得税法规定，在日本国内有住所并在国内连续居住1年以上的自然人为税法上的居民。 [4]应当指出的是，采用住所标准的国家甚多，且各国对外签订的双边税收协定，一般也明确采用这一标准，但住所作为一种法定的个人永久居住场所，并非完全能反映出某个人的真实活动场所。因此，不少国家通过税法作了补充性规定。例如美国纽约州税法规定，凡在本州境内拥有一永久性住宅，且在纳税年度内又在本州境内居住6个月以上，则视为本州居民。[5]

（3）时间标准。时间标准又称居所标准，指某—自然人在一国境内拥有居所并且居住时间达到法定期限即构成该国税法上的居民。对于居住时间的长短，不同国家有不同规定，大多数国家规定为半年或l年。居住时间如果不累计计算的可以不受年度限制，如果累计计算则一般限定在一个纳税年度。居所与住所的区别在于，居所是指自然人暂时居住的某一处所，其设定条件比住所要宽，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住时间的事实。[6]

（4）混合标准。目前国际上广泛采用住所标准和时间标准相结合的混合标准综合确定自然人的居民身份。例如，德国所得税法规定，在德国境内有住所，或者无住所但有居所且居住6个月以上的自然人为德国税法上的居民。也有些国家还同时采用居住意愿标准，即把在本国有长期居住的主观意图或被认为有长期居住的主观意图的自然人规定为本国税法上的居民。判断某一自然人是否有在本国长期居住的主观意图，通常要综合考虑其签证时间长短、劳务

合同期限、是否建立家庭或购置永久性食宿设施等因素。

2.公司居民身份的确定

确认公司在税法上的居民身份，同确认自然人的居民身份一样，其目的是对居民的国内外所得行使征税权。应该指出的是，这里的公司是指法人团体或者在税法上视同法人团体的实体，它与自然人相对应。各国关于居民公司的确认标准可归纳为下列几种：

（1）注册地标准。即以凡按本国法律组建并登记注册的公司规定为本国居民公司。例如，美国所得税法规定，凡是按照美国联邦或州的法律注册登记的公司，不论其管理机构是否设在美国境内，也不论公司股权是否为美国公民所控制，都为美国税法上的居民公司。由于公司的注册成立地只有一个，故这一标准具有纳税人法律地位易于识别的优点。目前，瑞典、墨西哥、美国等均采用注册地标准。

（2）管理机构地标准。该标准以公司经营活动的实际控制和管理中心所在地为确认居民公司的依据，凡是实际控制和管理中心所在地依法被认为在本国境内的公司即为本国税法上的居民公司。按照有关国家的规定，实际控制和管理中心所在地一般是指公司董事会所在地，或者董事会有关经营决策会议的召集地，它不等同于公司的日常经营业务管理机构所在地。采用这一标准的国家有英国、新西兰、新加坡等。

（3）总机构地标准。此标准以公司的总机构是否设在本国境内为依据，来确定其是否为本国税法上的居民公司。总机构是指公司进行重大经营决策以及全部经营活动和统一核算盈亏的总公司或总店。法国、日本、新西兰均采用了总机构地标准。例如，日本税法规定，凡在日本设有总机构，总店或总事务所的公司即为日本税法上的居民公司。

（4）其他标准。综观各国关于居民公司的认定标准，一般采用上述标准中的一种或几种，少数国家还同时或单独采用主要经营活动地标准，控股权标准。主要经营活动地标准以公司经营业务的数量为依据，实行这一标准的国家通常规定，如果一个公司占最大比例的贸易额或利润额是在本国实现的，该公司即为本国居民公司。控股权标准是以控制公司表决权股份的股东的居民身份为依据，如果掌握公司表决权股份的股东具有本国居民身份，则该公司亦为本国居民公司。

（三）国际税法上居民法律冲突的协调

由于各国法律对于负无限纳税义务的居民的认定标准不一致，以及跨国所得的存在，导致双重居民身份而引起的双重征税问题。目前国际条约尚未对居民认定标准规定任何准则，各个国家根据国内法律规定税法上居民的构成条件，并在双边国际税收协定中规定特别条款，以明确优先采用何种居民概念。

1.自然人居民法律冲突的协调

（1）应认定其为有永久性住所所在国的居民；如果在两个国家同时有永久性住所，应认定其为与该自然人经济关系更密切（即“其重要利益中心”）的所在国的居民。在缔约国国内法发生冲突时，应优先选择自然人有永久性住所的缔约国为居住国，这样足以解决一个人在缔约国一方有永久性住所，而在缔约国另一方是短期停留所导致的双重居民身份。在认定永久性住所时，应注意考虑任何形式的住所，包括个人自有或租用的房屋或公寓、租用带家俱的房间，但重要的判定因素是住所应为自然人所有或占有的居住所在地，该所在地应有永久性，即有安排并适合长期居住的住宅，而非由于旅游、经商、求学等原因所作短期逗留的临时居住。如果该自然人在两个缔约国境内有永久性住所，应查明哪一国家同该自然人经济联系最为密切。这就要求将该自然人的家庭和社会关系、职业、政治、文化及其他活动、从事营业地点、管理其财产所在地等要素作为一个整体来调查验证。

（2）如果其重要利益中心所在国无法确定，或者在其中任何一国都没有永久性住所，则该自然人应为其有习惯性住所所在国的居民。此项规则的含义是倾向于把自然人经常居留国确定为居住国，并主要根据居留时间和间隔时间确定在哪一国有习惯性住所。

（3）如果其在两个国家都有，或者都没有习惯性住所，应视其为国籍所在国居民。据此，在税法居民身份的识别上，住所标准亦优先于国籍标准。

（4）如果某人同时是两个国家的居民，或者均不属其中任何一国的居民，应由缔约国双方主管当局通过协商解决其居民身份问题。

2.公司居民法律冲突的协调

对于公司居民双重身份的冲突，国际上通行的做法是，各国通过缔结双边性的国际税收协定加以协调，其方式大致有两种：一种是缔约双方在协定中事先确定一个解决此类冲突应依据的标准，例如中国与比利时、法国等国签订的双边税收协定，都明确地选择了以公司居民的总机构所在地国作为居住国的冲突规范。但也有不少国家采用OECD范本和UN范本所作出的规范，对于同时成为缔约国双方公司居民的，首先以实际管理机构所在国为其居住国。然而在有些情形下，判定公司的实际管理机构并非易事。对管理机构和控制中心的不同理解，会引起国家之间居民税收管辖权的冲突。因此，就出现了第二种方式，即有关国家通过签订双边性的国际税收协定，规定公司居民身份发生冲突时，由缔约国双方的税务主管当局通过协商的方式，确定所涉公司居民的身份归属以及由哪一国对其行使居民税收管辖权。[8]

（四）我国居民标准的税法调整

我国居民标准的税法调整主要体现在国内所得税立法和双边国际税收协定中。

我国1980年的《个人所得税法》对纳税意义上的“居民”、“非居民”缺乏较为明确的界定。1994年1月1日起实施的修改后的《个人所得税法》既解决了中国境内所有自然人按照一个税法纳税的问题，又与世界各国个人所得税法的通行做法有了相应的衔接。其按照国际惯例，采用住所和居住时间两个标准将纳税人分为居民和非居民。[9] 我国《个人所得税法》第1条规定，在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满1年的个人，从中国境内或境外取得的所得缴纳所得税。关于住所的认定，目前适用民法通则的规定，但应进一步与国际惯例接轨，不应以户籍作为认定住所的唯一标准，关于居住时间，我国《个人所得税法实施条例》进一步明确规定，指一个纳税年度中在中国境内居住满365日，临时离境的，不扣减天数。

我国《外商投资企业和外国企业所得税法》按总机构所在地是否设在中国境内来确定外商投资企业的居民身份。[10]理论界通常将总机构解释为依照我国法律设立具有中国法人资格的外商投资企业在我国境内设立的负责该企业经营管理与控制的中心机构。这种解释与国际惯例和立法本意实际上并不完全一致。因为具备中国法人资格的外商投资企业，根据有关法律，其注册登记地在中国境内并应在中国境内设立该企业的总机构，不得将其总机构设于中国境外。但是，不具备中国企业法人资格的中外合作经营企业和外资企业，亦应将其总机构设在中国境内。上述两种情况下的外商投资企业均应为中国居民公司。 [11]因此，我国税法有关认定居民公司标谁的规定有待完善：一是对总机构的定义应有法律明文；二是认定居民公司的范围不应限于外商投资企业，还应包括其他法人团体或税法上视同法人团体的实体；三是管理机构地标准为大多数国家国内税法所采用，我国亦应采用此种标准。

我国对外签订的关于避免国际所得双重征税的协定，基本上采用国际惯例解决双重居民身份的法律冲突。对于同时为缔约国双方居民的自然人，规定其身份确定的方式有三种：（1）依次按永久性住所地、重要利益中心地、习惯性住所地、国籍国，协商的顺序来确定居住国；（2）除国籍国外，按永久性住所地、重要利益中心地、习惯性住所地，协商的顺序来确定居住国；（3）缔约国双方主管当局通过协议确定该纳税人为缔约国一方居民。对于同时为缔约国双方居民的公司，其身份的确定方式不统一。有的协定规定应视其为总机构所在缔约国的居民，有的应视为是总机构或实际管理机构所在国的居民，有的规定由缔约国双方主管当局通过协商确定。

综上所述，居民是国际税法上的一个重要概念。关于居民的认定标准目前仍是由各个国家的国内立法加以规定的。由于各个国家规定的居民纳税人的范围和构成条件不同，有必要协调各个国家的法律冲突。国际间虽已形成避免因双重居民身份导致双重征税的惯例，但其实施仍依赖双边国际税收协定及各国国内立法，尤其是各国国内立法对国际税法上居民的认定起决定性作用。故我国应重视和加强税法上居民的立法。

「注释」

[1]参见《联合国关于发达国家和发展中国家避免双重征税的协定范本》第4条第1、2款。

[2]董庆诤主编：《外国税制》，中国财政经济出版社1993年版，第259页。

[3]李双元、金彭年：《中国国际私法》，海洋出版社1991年版，第202页。

[4]董庆诤主编：《外国税制》，中国财政经济出版社1993年版，第118页。

[5]刘剑文：《国际所得税法研究》，中国政法大学出版社版，第37页。

[6]李双元、金彭年：《中国国际私法》，海洋出版社1991年版，第202页。

[7]孙尚清主编：《商务国际惯例总览·财政税收卷》，中国发展出版社1994年版，第535页。

[8]刘剑文：《国际所得税法研究》，中国政法大学出版社20版，第44－45页。

[9]参见刘剑文：《略论个人所得税法的国际接轨》，《法商研究》1995年第2期。

[10]参见《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第3条。

[11]刘剑文：《所得税法导论》，武汉大学出版社1995年版，第162页。

刘剑文傅绪桥

篇6：试论税法上的诚信原则

试论税法上的诚信原则

「摘要」诚实信用原则作为私法领域的所谓“帝王条款”，在私法上的重要性不言而喻。但该原则能否同样适应于公法领域，能否适应于税法？本文试图从诚信原则的定义及功能、诚信原则从私法领域延伸至公法领域的适用问题、诚信原则在税法立法、司法及守法方面的作用等方面，利用所学的浅显的法律知识予以论述。不当之处，请多多指正。

「关键词」税法，诚信原则

诚实信用原则是民法上的一项重要原则，通常被称为“帝王条款”，其重要性不言而喻。但税法不同于民法，税法按照传统理论，应属于公法范畴，诚实信用原则是否能够同样适用于属于公法范畴的税法，并在税法的立法、税收征管及守法方面发挥一般性原则的指导作用呢？这就需要对诚实信用原则的涵义及功能、其在公法领域的适用问题及其对税法的立法、税收征管及纳税等方面的指导作用等进行讨论。

一、诚实信用原则的涵义及功能

（一）诚实信用原则的涵义。诚实信用原则是市场经济活动中的道德准则。在市场经济条件下，每一个有劳动能力的人，都应当通过市场交换获取利益和生活资料。诚实信用原则，要求一切市场参加者符合于诚实商人和诚实劳动者的道德标准，在不损害他人利益和社会公益的前提下，追求自己的利益，目的是在当事人之间的利益关系和当事人与社会之间的利益关系中实现平衡，并维持市场道德秩序。诚实信用原则性质上属于一般条款，其实质在于，当出现立法当时未预见的新情况、新问题时，法院可依诚实信用原则行使公平裁量权，直接调整当事人之间的权利义务关系[1].其内容体现为：①任何当事人要对他人和广大消费者诚实不欺、恪守诺言、讲究信用；②当事人应依善意的方式行使权利，在获得利益的同时应充分尊重他人的利益和社会利益，不得滥用权利，加害于他人；当事人在法律和合同规定不明确或未作规定时，应以诚实信用的方式履行义务。诚实信用原则作为市场活动的基本准则，是协调各方当事人之间的利益，保障市场有秩序、有规则进行的重要法律原则，也是维持当事人之间的利益以及当事人利益与社会利益之间的平衡的原则[2].

（二）诚实信用原则的功能。梁慧星先生认为诚信原则具有以下三个功能：① 指导当事人行使权利，履行义务的功能。②解释、评价和补充法律行为的功能。③解释和补充法律的功能。[3].王利明教授认为诚实信用原则具有如下功能：① 填补法律和合同漏洞的功能；②确立行为规则的功能；③衡平的功能[4].综上，我认为诚信原则应具有如下三个功能：①均衡当事人之间、当事人与社会之间利益关系，重新分配风险，特别是交易风险负担的功能。②解释功能。诚信原则解释功能的发挥突出表现在司法领域。法官通过对事实和法律依诚信原则来加以解释，以阐明事实之应有的法律含义，以及法律应有之价值含义，从而使案件得到公正之裁决。③立法功能。尽管大陆法系国家不承认“法官造法”之功能，但实际上现代意义上的诚信原则意味着授予法官以相当大的衡平立法权，由此形成立法机关和司法机关二元的立法体制。因此，一方面诚信原则实际上发挥着“造法”之功能，不断发掘法之应有含义，不断补充法律之漏洞；另一方面即使其立法功能未得到国家认可，但依诚信原则所形成的大量判例也势必将影响将来的立法，或推动立法活动的开展，或为未来立法提供大量丰富而翔实的第一手资料。

二、作为私法领域帝王条款的诚实信用原则同样适用于公法领域

如果要在税法上适用诚信原则，就需要对诚信原则的适用范围进一步扩大。税收法律关系，尤其是税收征管法律关系是一种公法上的关系，如果诚信原则在公法上的适用不成问题，那么它在税法上的适用就没有问题，这里只是一个简单的三段论的推理过程，所以关键在于诚信原则的适用范围还能否继续扩大至公法？源于私法的诚信原则能否在公法适用？关于这一点，学者有不同观点。持否定说的学者认为，私法上多为任意性规定，公法上多为强行性规定，法律规定的就必须严格遵守，实行严格的法定主义；而诚信原则在于补充法律的不足，因此若将其适用于公法，必然会破坏公法的严格性，为公权力的扩张提供途径。正因为公法与私法在性质上截然有别，所以决定了诚信原则不可适用于公法。持肯定说的学者虽然都认为诚信原则可以适用于公法，但在据以适用的理由上仍存在差别，大体上有三种观点[5]：

1.由私法类推适用的理论。法的类推适用可以分为内部类推和外部类推，内部类推即特定法中相互类推适用的情形，比如民法内部的类推；外部类推就如将私法中的规定类推于公法领域，诚信原则适用于公法领域即是一个外部类推的问题。

2.一般的法律思想理论。该理论认为诚信原则在法律秩序中普遍存在，不论在私法领域还是在公法领域。因为私法的发展早于公法，诚信原则因而在私法中被较早发现，而公法的发展较私法而言相对晚近，因而发现也较晚。

3.由法的本质来考察。这种观点认为公法与私法之间不存在差别，以国民而言，公法私法作为法而存在其相互间的不同只不过是法的事实，因而诚信原则乃基于国民法的意识所成立的根本法的要求，而于法之所有体系中均妥当。

第一种观点认为诚信原则在公法中的适用属于类推适用，第二和第三种观点均认为诚信原则可以在公法中直接适用，只不过在为什么可以直接适用的理由上有所不同，即第二种观点承认公法和私法的区别，而第三种观点否认公法和私法的区别，其实这种不同更多的.是在学理上有意义，在实际适用及其效果上并无不同。所以从理论上看学者们大抵都对诚信原则在公法，包括在税法上的适用持肯定态度。但是税法毕竟不同于私法，所以诚信原则在税法上的适用必然会有一个界限问题，而不可能像私法上那样居于帝王条款的地位。

三、诚实信用原则在税法上的具体适用问题

在现代税收国家，由于税收广泛而深入地存在着，选择何种企业组织形式，安排何种形式的交易行为，其相应的税负的高低，是否享受税收优惠等，均会纳入个人的成本效益分析。但由于税法本身具有很强的专业性和复杂性，不是一般人所易于理解；并且现代社会有大量具有财政目的和社会政策目的的税法规范，因其政策性而经常发生变动；再者，为解决税法在具体适用过程中出现的问题，税法解释层出不穷，纷繁复杂，各种通知答复意见等变动不居。这些都决定了在税法上很有适用诚信原则的必要。比如，纳税人在进行纳税申报交纳税款时甚至在进行税收筹划时，因听从了征税机关的指导意见或依据征税机关一直以来进行的课税处分而对自己的经济活动进行了一

定的安排，但是后来征税机关以先前作出的指导或课税处分是错误的为由而要对纳税人课以新的征税处分，纳税人难免会因此遭受经济上的损失，这时就很有必要适用诚信原则以保护纳税人对征税机关所作的意思表示或征税处分的信赖。

我认为，诚实信用原则在税法上具体体现为三个方面：

（一）在税收立法方面，诚实信用原则体现为税收法定主义的社会道德来源。税收法定主义是指纳税人纳税义务之确定，以及其发生税收效果的诸项要件，一律得由民主代议机构颁行的法律明定。作为税法的基本原则，它是指导税收立法、执法、司法、守法的灵魂和精神[6].税收法定主义通俗意义上即指国家不得征收法律没有规定之税、国家应该征收根据社会经济生活需要应该征收之税。

一方面，国家不得征收法律没有规定之税。这好象是一个非常简单的命题，但根据中国的实践，即使在现代社会，由于地方保护主义等因素的广泛存在，仍然有许多地方出于本位主义和小集团、小区域利益的需要，钻法律空子，擅自设立、征收或变相征收各种名目的税种，不仅破坏了税收法定主义的原则，而且从根本上违背了诚实信用原则的简单要求，在人民群众造成了极坏的影响。如今年中央1号文件明文要求降低农业特产税，在三年内逐步取消该税种。但在内蒙等一些中西部地区，少数地方政府将降低的农业特产税额度变相增加到农业用水费用之中，造成了当地农民的极大不满，以至于引发了大规模的群体性事件，对当地社会稳定构成了危害，而且严重亵渎了国家法律的尊严。

另一方面，国家应该征收根据社会经济生活需要应该征收之税，这也是诚实信用原则在税收立法上的另一个重要的体现。法律作为一种上层建筑，归根结底是由社会经济基础决定的，而且服务于一定社会的经济基础。如果国家不能及时根据社会经济条件的发展需要，及时调整税收立法，增减税种，就难以适应经济的发展，将对社会造成极大的负面影响。此亦可为诚实信用原则在税收立法上的另一大功能。如：近年来，随着改革开放的深入，中国社会贫富分化日趋严重，官方披露的吉尼系数已接近0.4（该数值是一个分界线，超过的话有可能造成极大的社会动荡），但根据西方国家权威机构的估计，中国社会的吉尼系数已超过0.4的警戒线。针对中国的贫富分化问题，我们国家应该高度重视，及时发挥税收的调节功能，开征诸如遗产税、赠与税等新税种，加大对贫富阶层收入的调节，加大对社会贫困阶层的福利补贴，减少因此而带来的潜在的社会不稳定因素。

（二）在税收征管法规及实践方面，诚实信用原则体现了在法律的呆板与威严之中透露出些许人性的温情。例如我国《税收征收管理法》第52条规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”这一条规定既体现了依据诚信原则保证经济管理机关行使权力的公平合理性，以及对纳税人的信赖利益的保护，同时又是诚实信用原则在税收征管领域的具体适应。

（三）从约束纳税主体方面，诚实信用原则的作用可以与其在私法上的“帝王条款”地位相媲美。在当今中国社会，在促进诚信纳税方面，急需树立诚实信用原则在私法领域那样威严而至高无上的地位。具体措施可以通过二方面来实施：一是从舆论宣传上下大力气，加大宣传、教育力度，树立正确的诚信纳税观念。当然，这不是一朝一夕所能解决的问题，而是依赖于整个国民素质的提升，但这必然是彻底解决偷税、漏税等由于诚信缺位而引起税收征管问题的根本途径。二是从司法实践上有意识地培养、树立诚实信用原则。简言之就是对诚信纳税的主体予以表彰和鼓励，对偷税、漏税主体予以严惩，从司法实务上逐渐倡导诚信之风。

「注释」

1、梁慧星：《民法总论》版，第46页；

2、王利明：《民法学》，复旦大学出版社202月第一版，24－25页；

3、梁慧星：《民法总论》年版，第263-264页；

4、王利明：《民法学》，复旦大学出版社2004年2月第一版，第25页；

5、城仲模（主编）：《行政法学上之诚实信用原则》，载于《行政法之一般法律原则》，三民书局；

6、刘剑文：《税法学》，人民出版社版，36页。

赵济辉

篇7：上审批监管制度

上审批监管制度

第一条为了规范网上行政审批行为，提高网上行政审批效率和质量，特制定本制度，

第二条网上行政审批实行网上预审制度，当事人将审批事项所需要提交的材料从网上发送到行政便民中心网站，审批单位在网上对当事人提交材料进行审核，材料符合规定的.，应当在2日内通知当事人到行政便民中心进行办理;材料不符合规定的，通知当事人进行补正。

第三条审批单位应当在规定期限内将审批事项办理完毕，并通过网上或其它方式通知当事人，

第四条审批单位需要到现场进行实地堪测的，应当事先告知当事人现场堪测的时间，当事人应当予以配合。

第五条审批单位在办理行政审批事项时，不得违反规定向当事人索取财物，不得向当事人转嫁费用，不得接受当事人宴请，严禁有不廉洁行为。

第六条审批单位在规定期限内因特殊原因未能办理完毕的，应当提前告知当事人，取得当事人谅解。

第七条审批单位在规定期限内无故不予办理的，要对相关责任人实行责任追究。

篇8：论税法上的可税性

论税法上的可税性

某种对象是否能够成为税收客体，不同的学科可以提供不同的研究角度和研究方法，从而得出不同的答案。从经济学角度看，如果某种对象能够成为税收客体，那么征税主体对其征税，纳税主体对其纳税，都应当具备经济上的可能性与可行性，这可称之为“经济上的可税性”。[1]经济学研究者多通过对财政收入的变化、纳税主体的经营成本、税率的变化、宏观调控的能力和税收成本等经济因素的考量来分析某种对象是否具备经济上的可税性。[2]然而，对于分析某种对象的可税性来说，仅有经济学的分析方法是否就足够了呢？当对某种对象进行税收具备经济上的可能性与可行性时，该种对象是否当然成为税收客体呢？当对某种对象进行税收不具备经济上的可能性与可行性时，该种对象是否当然不能成为税收客体呢？本文尝试通过从税法角度对某种对象可税性的阐述，对上述问题进行回答。

一、税法上可税性的概念

我国现行税收法律规范没有明文界定“可税性”的含义。因此，在现阶段，“可税性”只是一个学理上的概念。

从语法学角度分析，“可税性”是由“可”、“税”和“性”三个语词构成，“可”是动词，“税”和“性”是名词。“可”的含义为“适合”：“税”的含义为“税收”，包含征税和纳税两个层面：“性”的含义为“性质”。根据“可”、“税”和“性”三个语词的含义，“可税性”概念可以界定为某种对象具有的适合进行税收的性质。

有的学者认为，法学视野中的可税性是指征税所具有的“法律上的合理性与合法性”，即“征税是否合理，不应仅看经济上的承受力，还应看征税是否平等，是否普遍等方面；征税是否合法，不应仅看是否符合狭义上的制定法，而且更应看是否合宪，是否符合民意，是否符合公平正义的法律精神”。[3]这种观点在一定程度上指出了税法上的“可税性”与经济上的“可税性”的区别，指出合法（这里的“法”包括宪法）和符合公平正义的法律精神是税法上的可税性所应考虑的重要内容。但是这种观点还存在一些问题：首先，税法上的可税性应当既包括征税层面，又包括纳税层面，二者缺一不可；其次，税法上的可税性应当主要指税收具有法律上的合法性。由于“合法性”意味着其中的“法”应当严格按照法定程序制定，因此“合法性”可以依据法律规范本身进行判断的。而“法律上的合理性”则需要借助法律之外的其他工具，如经济因素、社会因素等进行判断，这并非税法上可税性的研究对象；最后，“合理”、“平等”、“普遍”、“符合民意”和“符合公平正义的法律精神”等表述都比较抽象，它们很难成为衡量某种对象是否具有税法上可税性的具体标准。

在综合前文分析的基础之上，笔者认为，所谓税法上的可税性，是指某种对象符合税法的要求，具有适合进行税收的性质。“符合税法的要求”是定义税法上的可税性概念的核心。当某种对象符合税法的要求时，该种对象就具有税法上的可税性；反之，当某种对象不符合税法的要求时，该种对象就不具有税法上的可税性。是否符合税法的要求，是从税法角度衡量某种对象是否具有“可税性”的唯一标准。

关于税法的要求，笔者基于对我国现行税收法律规范和税法法理的考察，认为应当包括税法在法的渊源、税收要素的法律明确性、法律规范的制定程序和法律争议的解决四个方面的要求。而符合税法的要求，相应地指法的渊源符合税法，税收要素具有法律明确性，法律规范的制定程序符合税法和法律争议的解决符合税法，这即是税法上可税性的四个构成要件。只有同时具备这四个要件，某种对象才可以被认为具有税法上的可税性；否则，该种对象就不具有税法上的可税性，不应当对该其进行征税。

二、税法上可税性的构成要件

（一）法的渊源符合税法

所谓法的渊源，是指法取得法的效力的来源。在这方面，体现税法渊源的制定法应当是由最高权力机关制定的法，以及最高行政机关严格依据最高权力机关的授权规范所制定的行政法规。只有体现税法渊源的制定法是通过这两种方式制定的，该制定法才被认为满足“法的渊源符合税法”要件，根据该制定法所确定的税收对象才能被认为满足税法上可税性的要求。如果体现税法渊源的制定法不是通过这两种方式制定的，那么该制定法就被认为在法的渊源方面不符合税法要求，依据该制定法所确定的税收对象就不具有税法上的可税性。

根据我国《宪法》第58条规定，中国现阶段的立法机关是全国人大及其常委会。全国人大及其常委会制定的法称为“法律”，而其他机关制定的法不可以称为“法律”。《宪法》第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”因此，此条中的“法律”应当被解释为全国人大及其常委会制定的法，而非其他机关制定的法。所以，我国公民有且仅有依照“法律”纳税的义务，而政府有且仅有依照“法律”征税的权力；同时，我国公民有不依照非“法律”的制定法进行纳税的权利，而政府有不得依照非“法律”的制定法进行征税的义务。

既然我国法律已经明确排除非“法律”的制定法体现税法渊源的可能性，那么在我国税法渊源是否可以由“法律”和基于“法律”或者基于最高权力机关授权制定的非“法律”的制定法共同体现呢？笔者认为，这种体现税法渊源的方式存在的前提是“法律”已经存在，如果抛开既存“法律”，这种方式根本无从谈起。在“法律”既存的情况下，通过“法律”或者最高权力机关的授权，既存“法律”的效力被扩展到基于合法授权而制定的非“法律”的制定法上，所以《宪法》第56条中的“依照法律”可以被理解为依照“法律”和基于“法律”或者基于最高权力机关的合法授权而制定的非“法律”的制定法。因此，我国税法渊源可以由“法律”和基于“法律”或者基于最高权力机关的合法授权制定的非“法律”的制定法共同体现。

之所以要求税法上的可税性必须满足“法的渊源符合税法”这一要件，主要因为税收是国家或称公法人团体对符合法定税收要素的主体无偿课征资财以获取财政收入的活动，它是将私人经济主体（企业和个人）的部分财富转为国有的手段，是加在人民身上的负担。因此，税法通常被视为侵权规范，是侵害人民权利的法律规范。[4]

作为一种侵害人民权利的法律规范，税法获得合法性的必要条件是人民自愿放弃自己的合法权利，即人民自愿同意国家侵犯自己的权利。我国是实行代议制的国家，人民通过选举代表行使国家权力。在这种体制中，人民自愿放弃自己合法权利的方式是且只能是人民代表自愿弃权的行为，这种弃权行为在法治国家应当体现为人民代表制定自愿同意国家侵权的法律规范。我国现在奉行依法治国方略，在这种背景下，人民自愿放弃自己合法权利的方式是且只能是立法机关制定同意侵权的税收“法律”，而不能通过其他机关制定非“法律”的制定法实现。这是税收法定主义原则的一项基本内容。

（二）税收要素具有法律明确性

税收要素，或者称税收要件，是指税收过程必不可少的要素，或者指国家进行征税和其他主体进行纳税所必须具备的条件。税收要素包括税收实体要素和税收程序要素。税收实体要素主要包括税收主体，

即征税主体和纳税主体；税收客体；税目与计税依据；税率；税收特别措施，包括税收优惠措施和税收重课措施。税收程序要素主要包括税收时间，税收地点和税收方法。因为税收要素是国家进行征税和人民进行纳税所必须具备的条件，而人民应当且仅应当根据人民代表所制定之法进行纳税，国家应当且仅应当根据人民代表所制定之法进行征税，所以税收要素应当在人民代表所制定之法中得到明确规定，只有这样，税收才是合法的。“税收要素具有法律明确性”即由此概括出来。

所谓税收要素具有法律明确性，是指税收要素应当在法律中得到明确规定。具体而言，这里的“法律”，在我国应当仅指最高权力机关所制定的“法律”，而排除其他任何机关所制定之法。虽然根据对税法上可税性第一个构成要件的阐述，合法的税法渊源还可以由最高权力机关已经制定的关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”，加之基于“法律”或者最高权力机关的合法授权而由被授权机关严格依据授权制定的法共同确定，但是这种情况存在的前提是，最高权力机关已经制定关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”，而且税收要素应当在最高权力机关已经制定的“法律”中得到明确规定，这意味着如果要对某种对象进行税收，最高权力机关不得在其制定的“法律”预留空白，而授权其它主体在非“法律”制定法中对相关税收要素进行明确规定，这种授权是非法的。

这里的“明确性”，是指一切创设税收要素的“法律”规定，就其内容、标的、目的及范围必须确定而使税收义务人（主要是纳税主体）足以据此预测该项税收负担，以及该项税收负担具有可计算性。换言之，“法律”应当足以在内容上严格规范税收活动，而不能仅提出模糊的原则或者规则。[5]例如，我国《个人所得税法》第2条第1项规定，“工资、薪金所得”应当缴纳个人所得税。这项规定对于因任职或者受雇而取得工资、薪金、奖金的个人就具备了明确性，因为相关个人足以根据此项规定预测自己应当承担该项税负。但是，这项规定对于因任职或者受雇而取得劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得的个人就不具备明确性，因为相关个人无法根据此项规定预测自己应当承担该项税负，因此，“因任职或者受雇而取得的劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得”就不满足“税收要素具有法律明确性”这一要件，因而也不具备税法上的可税性。如果我国个人所得税法中规定因任职或者受雇而取得的所得应当缴纳个人所得税，那么“因任职或者受雇而取得的劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得”就具备了“法律”明确性。

税收要素具有法律明确性，并非认为立法机关在税收立法时不可以使用不确定的法律概念，与之相反，立法机关是可以在一定条件下使用不确定的法律概念的，如“在必要时”，“基于正当的理由”等等。[6]使用这些不确定概念的`条件是，这些法律概念的含义可以根据“法律”里的其它规定予以明确，从而在整体上达到“具有法律明确性”的要求；如果达不到这一要求，那么这样的规定就属于所谓的空白文句，并因违反税法关于法律明确性的要求而属无效规定。[7]“税收要素具有法律明确性”要件的核心在于，人民可以依据且仅依据我国最高权力机关制定之“法律”预测出自己应当承担何种税负并计算出应当承担多少该种税负。如果预测不出或者计算不出，那么人民享有不纳该种税的权利，国家负有不征该种税的义务，该种税的对象不具有税法上的可税性。

（三）法律规范制定程序符合税法

根据上文阐述，体现税法渊源的法律规范的制定程序主要包括：（1）“法律”的制定程序；（2）我国最高权力机关的授权程序；（3）被授权机关根据授权制定非“法律”制定法的程序。所谓法律规范制定程序符合税法，即指上述三种程序符合税法，它们的运作不得违背税法的要求，否则就构成程序违法。根据此程序制定的税收法律规范当属无效，根据此程序制定的税收法律规范所指向的对象不具有税法上的可税性。

我国《宪法》第5条第1款规定：“中华人民共和国实行依法治国，建设社会主义法治国家。”《立法法》第4条规定：“立法应当依照法定的权限和程序，从国家整体利益出发，维护社会主义法制的统一和尊严。”所以，在中国，立法的权限和程序应当“法定”，应当合法，这是法治的一项基本要求。在税法领域，这项基本要求表现为体现税法渊源的法律规范的制定程序应当法定，应当合法，应当符合税法的要求。

事实上，体现税法渊源的法律规范一般都是按照一定程序制定的。但是，在我国大力建设社会主义法治国家的今天，法律规范的制定程序本身也应当合法。因为税法是侵犯人民权利的法律规范，税法的合法性是通过人民或者人民代表制定自愿弃权的“法律”取得的，所以，税法的制定应当严格按照一定程序进行，这种程序应当足以体现人民或者人民代表的自由意志，因此，体现税法渊源的法律规范的制定程序本身应当符合人民或者人民代表的自由意志，应当符合人民或者人民代表制定的“法律”，这是税法的一项基本要求。

目前，我国“法律”的制定程序在《宪法》和《立法法》中已经得到比较明确地规定；被授权机关根据授权制定非“法律”制定法的程序在我国《宪法》、《立法法》、《国务院组织法》、《地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法》、《行政法规制定程序条例》和《规章制定程序条例》中也已得到比较明确地规定。如果这两种程序严格按照这些法律规范进行，那么这两种程序就是符合税法的，根据这两种程序制定的体现税法渊源的法律规范所指向的对象就具有税法上的可税性。至于最高权力机关的授权程序，笔者认为仍然值得深入细致的研究。立法授权程序的不合法常常引发人们对授权立法合法性的质疑，而在税法领域，这已经成为一个非常严重的问题。首先，最高权力机关授权的前提是，最高权力机关已经制定关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”，最高权力机关不得在无“法律”存在的前提下直接授权其他机关制定关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的法律规范，即最高权力机关一般的、空白的授权是无效的。我国《宪法》规定公民有且仅有依照“法律”纳税的义务，而不负有依照非“法律”的制定法纳税的义务。如果最高权力机关在无关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”存在的前提下进行授权立法，那么是否对某种对象进行税收和如何进行税收就直接由被授权机关制定的非“法律”制定法规定。我国公民如果按其纳税，则公民实际上是直接按照非“法律”的制定法进行纳税，这是违背我国《宪法》的。

其次，最高权力机关的授权是有一定范围的，即在税法领域，有些事项最高权力机关可以进行授权，而有些事项则不可以。根据上文“税收要素具有法律明确性”要件中的阐述，如果要对某种对象进行税收，那么关于此对象的一切足以创设税收权利（权力）义务的税收要素的“法律”规定，就其内容、标的、目的及范围必须确定而使税收义务人（主要是纳税主体）足以据此预测该项税收负担，以及该项税收负担具有可计算性。因此，足以影响税收义务人（主要是纳税主体）对该项税收负担进行预测并计算该项税收负担的事项，必须在“法律”中予以规定，此类事项最高权力

机关不可以进行授权。不属于此类的事项，最高权力机关可以进行授权。

最后，最高权力机关授权的方式应当受到严格限制。现在，我国最高权力机关授权的方式主要有两种：一种是最高权力机关在“法律”中进行授权，[8]一种是最高权力机关通过制定授权决定进行授权。[9]对这两种授权方式的限制主要有：第一，授权的规范性文件应当明确授权的目的、内容和范围，其明确的程度应当达到足以使税收主体预见在何种情况下被授权机关将行使被授予的权力，该项权力将如何行使，以及被授权机关将要制定的法律规范可能有什么内容；[10]第二，被授权机关不得进行转授权。这已经在我国《立法法》当中得到明确规定，而且也是公认的法律原则；第三，最高权力机关应当对被授权机关行使被授予权力的行为进行监督，从而使被授权机关严格按照授权的目的、内容和范围行使该项权力，防止越权。

（四）法律争议的解决符合税法

本文中的“法律争议”，指某种对象在是否完全具备税法上可税性的构成要件，以至是否具备税法上可税性方面发生的争议。这类争议一方面可以发生在抽象的税收立法层面，另一方面可以发生在具体的税收活动领域。前者涉及相关的法律规范是否有效，后者涉及税务机关是否享有对某种对象进行征税的权力，具体的企业或者个人是否负有对某种对象进行纳税的义务，以及如何对相关主体的损失进行赔偿。

所谓法律争议的解决符合税法，是指解决法律争议的主体符合税法和解决法律争议的程序符合税法。具体而言，解决抽象的税收立法层面法律争议的主体只能是立法机关，这是由税法的性质决定的，立法机关应当按照其合法的活动程序解决此种争议；根据税收的性质，具体税收活动领域的法律争议在我国可以通过行政复议或者行政诉讼解决，相关主体根据行政复议或者行政诉讼的法律规范按照合法的程序解决即可。笔者认为，这种争议的解决结果将直接关系到确定某种对象是否具备税法上可税性。只有法律争议的解决符合税法，其结果才能够确定某种对象是否具备税法上可税性。

当在具体税收活动领域发生税法上可税性问题的法律争议时，在该争议的解决结果没有确定之前，某种对象税法上的可税性处于未定状态。对于这种未定状态，《税收征收管理法》第88条第1款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”这种立法更多地保护了国家的征税权。为了平等地保护纳税主体的权利，法律应当同时规定，当法律争议的解决结果是某种对象不具有税法上可税性时，国家既要返还已经征收的税款，更要对因征税而给纳税主体造成的损失给予赔偿。对于这种未定状态，也可以采取另一种立法选择，即在这种状态下，纳税主体享有拒绝纳税的权利，只有当法律争议的解决结果是某种对象具有税法上可税性时，纳税主体才负有纳税的义务，同时纳税主体应当对给征税主体造成的损失给予赔偿。

三、结语

综上所述，笔者认为，对于分析某种对象的可税性来说，仅有经济学的分析方法是远远不够的。如果某种对象具有经济上的可税性，但是它不能满足税法上可税性的四个构成要件，那么它就不具备税法上的可税性，该种对象当然不能成为税收客体，国家负有不得对该种对象进行征税的义务，纳税主体享有不对该种对象进行纳税的权利；反之，即使某种对象不具有经济上的可税性，但是它能够满足税法上可税性的四个构成要件，那么它就具备税法上的可税性，该种对象当然成为税收客体，税收活动应当针对该种对象进行。

通过以上研究，笔者发现，经济学的分析方法强调实质意义上的经济效果，而法学的分析方法则强调形式意义和程序意义上的法律效果。诚然，这两种方法对于分析问题都很有裨益，但是，法学强调形式和程序的目的是为了更好地保护人民的利益，使其免受国家权力的非法侵犯，这又具有更大的实质意义。

以本文阐述的四个构成要件来衡量，我国现行的税法有很多是无效的，很多对象也不具备税法上的可税性，但是，相关税收活动却依然可以顺利地展开。这种现象的存在是由多方面原因造成的，如立法机关享有的实质权力过小，立法机关怠于履行宪法和法律规定的职责，人民怠于保护自己神圣不可侵犯的权利，等。我国税法在合法性建设方面任重而道远。

注释：

[1] 参见张守文：《论税法上的“可税性”》，载《法学家》第5期。

[2] 参见许峻：《想说‘降’你不容易！专家谈证券交易印花税》，载于finance.sina.com.cn/t/1021/119571.html.本文在该文的基础之上，提炼出与“可税性”相关的一些经济因素。该文虽然只分析了证券交易印花税的一些情况，但是这种经济分析方法是可以适用其它种类的税收客体的。

[3] 参见张守文：《论税法上的“可税性”》，载《法学家》20第5期。

[4] 参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台北月旦出版公司1993年5月初版，第589页。转引自张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》第18卷第6期。

[5] 参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台湾月旦出版公司1993年5月初版，第598页。

[6] 张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》第18卷第6期。

[7] 参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台湾月旦出版公司1993年5月初版，第599页。

[8] 如《中华人民共和国税收征收管理法》（4月28日修订）第90条规定：“耕地占用税、契税、农业税、牧业税征收管理的具体办法，由国务院另行制定”等。

[9] 如1984年9月18日通过的《全国人大常委会关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》等。

[10] 参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台北月旦出版公司1993年5月初版，第594－595页

篇9：试论税法上的诚实信用原则经典论文

试论税法上的诚实信用原则经典论文

「摘要」“诚信纳税”是全国政协九届五次会议上提出的话题，诚实信用原则是民法的基本原则，社会主义市场经济是法治经济。法治经济要求诚实信用，民法上的诚实信用原则能否适用税法？如何适用？笔者试就该问题谈一粗浅看法。

「关键词」诚实信用适用税法「正文」

一、诚实信用原则在民法上的本来意义

《合同法》第16条规定：“当事人行使权利、履行义务应当遵循诚实信用原则。”此条规定，确立了诚实信用原则作为君临整个合同法的基本原则地位。诚实信用原则在我国法上成为普遍性原则，主要见于私法规定之中，如《民法通则》第4条、《担保法》第3条、《票据法》第10条、《个人独资企业法》第4条、《合伙企业法》第4条等。

就诚实信用的定义，一般认为是要求民事主体在民事活动中维持双方的利益平衡，以及当事人利益与社会利益平衡的立法者的意志。①也即立法者为实现上述三方利益平衡的要求，目的在于保持社会的稳定与和谐的发展。诚信原则，论其性质，一含有“诚”的因素，诚已、诚人、诚物，不仅是当事人之间的信用利益，也包括第三人或公众的信用利益。二含有“信”的因素，即相对人于其所信，应不受欺，其正当期望不应失望。

作为概括条款的诚信原则，其初适用于一般的恶意抗辩，其后渐次发达，适用范围由债之关系而不断拓展，各国在民法典中均有表述。我国台湾地区民法（第148条）则将诚信原则上升成为民法的基本原则。

（一）私法上诚实信用原则勃兴的缘由

19世纪的法律学常把道德与法律孤立开来，所谓概念法学由此得以发达。概念法学的贡献，在于使法律学成为科学之一种。但概念法学无视法律社会的、伦理的价值，由此也抑制了法律学的进一步发展。此时，便需要诚实信用原则来作为调和法律与道德的媒剂。

今日，私法学已由意思趋向于信赖，已由权利滥用自由思想趋向于权利滥用禁止思想，已由个人本位趋向于社会本位或团体本位。诚实信用原则在私法上便大有用武之地。

（二）诚实信用原则的制度机能

诚信原则是公平正义的象征，不仅可广泛适用于权利的行使与义务的履行，而且对于法律的伦理性与当事人之间利益的均衡性，具有促进与调节的作用，诚信原则的适用就是正义观念的具体化。一般而言，诚信原则具有如下功能：

一是为解释补充或评价法律行为的准则。大陆法系的诚信原则与英美法的衡平法颇为相近。

二是为解释或补充法律的准则。法律条文通常为抽象的规定，适用于具体的案件时，通常需要运用“法律的解释”加以明确。解释法律有诸多的方法，但必须以诚信原则作为最高的准则。当法律规定有欠缺或不完备时，则需用“法律的补充”来加以填补法律漏洞，补充法律则更应以诚信原则为最高准则。

三是为制定或修订法律的准则。法律是公平正义与诚实信用原则的表现，立法机关在制定或修订法律时应遵循诚实信用原则。在制定法律时，应将诚信原则的精神融入到具体的法条中，实现“诚信原则的具体化”。当法律变得不合时宜，适用的结果显然有违诚信原则时，则产生了修订法律的需要，修订的目标是使缺陷的法律得到修复而成为“良法”。如何制订“良法”，则仍应以诚信原则为指针。

（三）诚实信用原则的价值补充

法律概念或条款，不仅有其规范目的，且应赋予其规范使命，使其带有价值。然而有些概念或条款，需要法官的参与努力，予以价值判断，才能具体化而得以操作使用。这类概念或条款称为不确定概念或概括条款（或称一般条款）。

诚实信用原则为概括条款，其内容极为抽象，其具体化的过程离不开法官价值补充的努力。也正因此，诚信原则赋予了法官自由裁量权，使得法官有了一定程度上的造法功能，在机械法治主义下显出一些生机。

（四）诚实信用原则与权利滥用和公平等价有偿原则

由于我国民法已另立权利不得滥用原则和公平等价有偿原则与诚信原则并立，由此发生三个原则的分工问题，从理论上讲，诚信原则包容着权利不得滥用原则和公平等价有偿原则，但立法上已将他们分开，需对他们的界限进行划分。笔者认为：权利不能滥用原则主要调整涉及绝对权方面的权利义务关系；公平等价有偿原则和诚信原则主要调整相对权方面的权利义务关系，并且诚信原则主要是对当事人提出具备善意诚实的内心状态的要求，以此实现当事人外部利益关系的平衡，诚信原则的种种表现，莫不与当事人内心状态的要求有关，因此诚信原则可视为比其他两原则均上位的概念。

二、诚实信用原则在税法上能否适用

诚实信用原则由私法领域发展形成，可否适用于公法领域？如何适用？早期学说多持保留态度，认为私法上的诚信原则仅在交易中适用，公法关系中缺乏交易性质；且公法关系中国家享有种种的优越性，与对等的私法关系不同；公法关系中欠缺内部的亲密性，也与私法关系有异。

（一）否定说

该说认为私法多为任意性规定，公法多为强行性规定，私法上意思自由原则，为公法上不许。公法具有严格性，法规所规定的必须遵守，诚实信用原则的主要作用在于补充法规的不足，如果适用于公法上势将破坏法规的严格性。

（二）肯定说

肯定说认为，诚实信用原则可以适用于公法领域，但又有不同见解：

1、由私法类推适用的理论。

类推适用，即关于某种事项，现行法上尚缺乏规定，法院在处理此种事项时，得援引其性质相似之法规，以资解决。法的类推，可区分为法的内部类推与法的外部类推。内部类推，即于特定法之中，例如行政法、民法本身内部规定间相互类推适用的情形；外部类推，即如将私法领域中的规定类推于公法领域的情形。诚实信用原则能否适用于税法，属于外部类推，一般并不承认法的外部类推，因此民法与税法等公法部门之间并不允许互相类推适用。

但有基于类推承认诚实信用原则适用于行政法的判例，例如1926年6月 14日德国行政法院判决中指出：“国家作为立法者以及法的监督者，若课予国民特别义务，于国民私法关系，相互遵守诚实信用的原则亦是妥当的。”即宣示了诚实信用原则不仅于国民之间，对于与国民相对立的国家（国家机关）也是妥当的。

2、一般的法律思想理论

基于一般的法律思想认为诚实信用原则于公法领域上是妥当的。往往与类推相混，须加以区分。类推，指其相关的法律原则不存在的情形，由其他所拿来的原则，将其适用而成立；而一般法律思想理论，与类推的情形不同，其相关原则并非不存在，由于该原则自始地存在，并非由其他原则借用而来，而是创新的公法领域中发现其中已经存在的原则使用而已。

一直以来，大陆法系主张公法与私法的基本性质是相异的，排除类推适用的方式，采用一般法律思想理论，承认公法上有诚实信用原则的适用。即在私法与公法特别是行政法之间，以具有密切关系的一般性质的法律思想为前提，认为凡于私法规定的一般原则，虽并未规定于公法，不能当然说不存在于公法中。因此于私法规定之一般的法原则，也适用于公法，其并非基于私法规定的类推，而是既成潜在于公法的相同原则，只是私法对于上述原则较早发现。德国首次运用一般法律思想理论，主张德国民法第618条含有社会的保护思想，适用于公务员法；并且主张依民法第618条规定的法律上的规则，存在着一般的法律思想并且是必然的存在。法官并非依类推的方法，而是由创新的公法中取出，来补充行政上的`缺陷，诚实信用原则也依此方法产生于公法中。

3、由法的本质来观察。

“法乃是由国民法意识所成立的价值判断”，法意识乃是肯认正当的行为以及不肯认不正当的行为，由该法意识所判断的事实构成将来行来的标准的规范。此所谓诚实信用原则，乃基于国民法的意识所成立根本法的要求，而于法之所有体系中均妥当，即无论公法或私法均妥当的——其本不认为公法与私法之区别——但由于所结合具体法要求不同，而产生诚实信用原则的限制。前述类推适用于与一般的法律思想理论，均以公法、私法的区别为前提而立论，法本质说否认该区别而立论，并认为诚实信用原则乃法共同的原则方属妥当，此乃二者间重大的差异。

上述三种观点，笔者赞同一般法律思想理论。诚信原则外延不十分确定，但确是具备强制性效力的一般条款，对诚信原则的研究，只有深入到其产生变化的经济、政治意识形态条件中去，才能达到深刻，诚信原则作为大陆法系中独特的一条法律机制，在大陆法系范围内具有普遍性和一般性。其确立是对大陆法系追求法律绝对确定的补救。诚信原则以“善意及衡平”为内容。对于私法，可给予以道德的要素，使法律渐次近于伦理的观念。何况“善意及衡平”不仅为私法规范之目的，亦为公法规范之目的。在法律基础发生动摇之时，成为法律所视为最后的堡垒。诚信原则虽以社会伦理观念为基础，但其并非“道德”，而是将道德法律技术化，因为道德的本质为“自律”，而诚信原则具有“他律”的性质，基于法律与道德的相互关系，而成为法律的最高指导原则，对其他法律原则，具有上位原则的意义。其虽为客观的强行规范，但内容却可因社会变迁而赋予新的意义。诚信原则不限于民事活动，在公法领域、在税法领域同样适用。实际上，私法中发展成立的诚实信用原则，在税法领域已获致承认，各种学说、判例来看并无争论，争论的只是承认的法理。税收法律关系的建立，并非源自契约，而是依据法律规定，于有课税权的国家与国民之间成立。他们相互之间，在税收法律关系成立以前，已经建立了相互信赖关系。因此，不论税务机关或纳税义务人，出现相互破坏对方的正当信赖关系并给予对方经济性不利的背信行为时，应认为有扰乱税法秩序之嫌。

三、诚实信用原则对税务机关的适用

（一）适用的要件

诚实信用原则适用于税务机关，需具备以下要件：

1、税务机关必须有成为纳税义务人信赖对象的行政行为，该行政行为可以是作为或者是不作为，只要纳税义务人能据此作合理的推论。当行政行为为言行时，不以文书形态出现，该场合比较难加以证明。言行的形式，包含正式场合涉税问题回答，申报指导，处理的说明，所得调查时的保证，税法的统一解释，申报确认以及更正处分等。但对于并无代表权限的税务职员或税务部门的言行，因欠缺其他要件，不成为信赖之对象。

2、纳税义务人信赖税务机关的行政行为，并且纳税义务人主观上为善意。但当税务职员未获局长授权，若信赖该职员保证，不成立正当信赖。当明白地违反税法的优惠处置，若不存在特殊原因，不成立正当信赖。信赖欠缺正当性时，税务机关有举证义务。

3、纳税义务人因信赖税务机关行政行为，并据此信赖基础为相关经济性处理。仅仅因纳税义务人信赖税务机关的行政行为，尚不足适用诚实信用原则。在信赖关系下必须为某些经济性处置。

4、信赖与处置之间存在因果关系。若否定适用本原则，税务机关必须证明信赖与处置之间无因果关系存在。

5、在税务行政行为下，纳税义务人必须蒙受经济上损失。纳税义务人未遭受损失，不适用此原则。

6、税务机关行政行为必须为违法行为或不当行为。若税务行政处分为一违法处分，即使不援用适用该原则，也应当被取消。违法处分下，即使为一违反自己言行之处分，即背离纳税义务人之信赖而予以不利益者，仍可适用此一原则。实际诉讼上，因其他理由判断是否违法处分尚不明确时，在第二次主张下，可援用适用该原则。

（二）适用效果

本原则若适用于税务机关，其税务行政行为将属违法行为或不当行为。若对是否违反该原则有争议时，一般应通过行政复议或行政诉讼解决。由于涉及国家税收，一般应行政复议前置，否则将打乱税收秩序。

但即便是上述场合，税务机关并没有丧失包含课税处分权在内的其他税务行政处分权。只是禁止以违反诚实信用的方法行使处分权。除前述场合外，各种场合下，税务行政处分权的行使都必须依循诚信原则。并且一旦出现违反诚实信用的税务行政行为时，由于纳税义务人早已知悉不应信赖税务机关的言行，却仍以该言行基础而作经济性处置，并再出现同样的税务行政行为时，则不得适用诚实信用原则。

四、诚实信用原则对纳税义务人的适用

（一）适用要件

对于税务机关，纳税义务人若有违反自己言行的行为时，除没有适用诚实信用原则的必要外，还需接受制裁。如通告处分、重加算税以及取消减免税资格等。而且，因纳税义务人也能适用该原则，但适用场合大受限制。适用要件如下：

1、纳税义务人有使税务机关信赖的行为。

2、纳税义务人的使税务机关信赖的行为主观上不排除故意。如咨询之际，故意隐蔽真实事实部分，或诱使税务机关回答等。

3、税务机关基于信赖为相应行政行为

4、在税务行政行为下，国家必须蒙受经济上损失。

5、信赖与处置之间存在因果关系。若否定适用本原则，纳税义务人必须证明信赖与处置之间无因果关系存在。

（二）适用效果

纳税义务人的不当得益或行为归于无效。并且由于纳税义务人本身有背信行为，不得主张税务机关基于背信行为而为的“背信行为”。但纳税义务人也不因此而接受超过上述程度的不利利益。

五、诚实信用原则在我国税法上的适用类型

（一）信赖保护

在民法上，有信赖利益的保护规定，如缔约过失责任。问题是，在税法上，若纳税义务人因信赖税务机关的特定行为，而据以实施无法回复的财产上处置，事后税务机关又不认同，进而主张税收债权，此时纳税义务人能否以信赖保护为由提出抗辩呢？

我国税法在一定程度上承认信赖利益的保护，典型规定如《税收征收管理法》第52条第1款规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。”

上述法条规定，因税务机关的责任致使纳税义务人未缴或少缴税款的，税务机关可以在3年内要求补缴，但不得加收滞纳金。即由于税务机关的行为，纳税人基于信赖而做出少缴或未缴税款的行为，税务机关不得加收滞纳金，纳税人的信赖应该尊重。但因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内仍可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，可见，我国税法在税收本金上未给予信赖保护，却在滞纳金方面给予了信赖保护，因而我国税法的信赖保护是有保留的。

（二）税法上权利失效

诚实信用原则表现在权利失效制度上，税法上的权利失效制度系从法治国家思想所导出的信赖保护的特殊形态，由于权利失效是诚实信用原则的特别适用情形，所以与诚信原则情形相同，其适用对象是具体的税收法律关系的当事人。

1、税收权利人的权利失效（这里的税收权利人指国家）。

我国税法对税收权利人权利失效的规定，主要见于《税收征收管理法》第 52条规定：“因税务机关的责任，致使机关在3年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到5年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”前述规定显示，税务机关行使税收债权，有个期限限制，超过该限制期限，税收债权即丧失，即称为税收权利人的权利失效。

2、税收义务人的权利失效。

我国税法对税收义务人权利失效的规定，主要见于纳税人的不当得利返还请求权的规定。《税收征收管理法》第51条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及进查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。即纳税人必须3年内主张权利，否则其权利行将失效。

「参考资料」

①徐国栋著：《民法基本原则解释》，中国政法大学出版社版，第79页。②杨小强著：《税法总论》，湖南人民出版社版，第137页。

③城仲模编：《行政法之一般法律原则》，台湾三民书局1977年版，第210页。

篇10：上下井人员清点制度

1. 人员入井必须按照《煤矿安全规程》规定的培训时间和培训内容接受安全技术培训，未经培训，不得入井，

2. 入井人员应自觉遵守井口管理人员检查，在行进中必须具备高度的'安全意识，思想集中。

3. 人员入井必须按矿灯牌号领取矿灯和自救器，上井后及时交灯换牌，严禁上井不交灯或私自留作他用，没有灯牌者必须持

安监站的证明信领取矿灯和自救器，否则不准下井，

4. 矿灯房要对矿灯统一编号，实行专人专灯，固定充电架，集中管理，严禁无牌发灯或乱发灯。

5. 机关人员下井和工区管理人员下井，必须到矿安全信息站点名挂牌，上井后填写“管理干部下井汇报表”并摘牌。

6. 各单位职工下井，必须执行班前点名、班后考勤，凡班前不点名者禁止下井，班后两小时不到检身室的，队值班人员必须

查明原因，否则汇报矿调度室。

7. 队组跟班人员负责本队组当班职工的上下井情况，当班人员下班后，队组跟班人员最后一个离开施工现场。

8. 在每班换班两小时后，矿灯房人员必须把没有还灯人员的名单报告调度室。

篇11：国际法上的引渡制度

【摘要】引渡制度的历史最早可追溯到13世纪，许多国家基于特殊约定引渡一些政治和军事罪犯。

现代意义上的引渡制度起源于18世纪的欧洲，因为法国大革命的缘故，强烈冲击了封建专制的诸国，普通的刑事犯罪也渐渐被纳入了引渡的对象。

随后在资产阶级的推动下，引渡也走上了法制化道路。

正值此时美国前中央情报局(CIA)雇员斯诺登“棱镜门”事件的愈演愈烈，又涉及到国际法上的引渡问题，因此，本文追根溯源地从引渡制度的产生开始，具体分析和阐述了引渡制度以及其在实际运用中的缺陷和问题。

本文共分为三部分。

第一部分主要阐述了引渡制度的历史和发展;第二部分则重点阐述引渡制度的原则，同时分析“斯诺登事件”的诸多法律依据和法律障碍;第三部分则是对本文进行总结并简要提及中国引渡制度的发展。

【关键词】引渡;斯诺登;原则;法律依据

一、引渡的概述

引渡(Extradition)，是指一国将处在该国境内而被他国追捕、通缉或判刑的人，根据他国的请求移交给请求国审判或处罚的行为。

①近代国际法学之父奥本海则将引渡概述为“是一个被控诉或被判罪的人由他当时所在国的国家交给对他控告了犯了罪或判了罪的国家”。

简言之，引渡是两个主权国家(即请求国和被请求国)之间刑事管辖权的移交。

引渡是一个古老的词汇，因为逃犯的引渡在过去被认为是一种非常规的救济手段，有学者认为引渡一词是从“extra-tradition”一词简化而来的，也有学者认为引渡一词更有可能是从拉丁文“extradere”演变而来，意思是向主权国的强制遣返。

(The term “extradition” is also ancient.Because the surrender of a fugitive was thought of as an unusual remedy，some have said it is shortened from extra-tradition.Others suggest it is more likely derived from the Latin extradere，which means forceful return of a person to his sovereign)②引渡作为一项古老的司法制度，其历史最早可以追溯到13世纪的埃及。

早在公元1280年，埃及的拉麦塞二世和赫提族国王哈杜西里三世在结束叙利亚战争时就签订了一项和平条约，其中载有相互遣返逃到对方境内的罪犯的规定。

③但在当时，主要的引渡对象是政治犯罪、军事犯罪以及宗教犯罪且没有特定的引渡依据，全凭统治者的个人喜好。

而现代意义上的`引渡则起源于18世纪的欧洲。

资产阶级革命的胜利，法制改革的不断推进，使得引渡制度也发生了重大变化。

1794年英美签订了第一个双边引渡条约《杰伊条约》，1833年比利时制定了世界上第一部《引渡法》，明确规定了引渡程序。

而我国在引渡方面的立法起步较晚，直至才颁布了《中华人民共和国引渡法》。

二、引渡的原则

现代引渡制度的依据包括引渡原则、国际条约和国内法规范。

④虽然格老秀斯曾提出“或引渡，或处罚”的原则，但当今的多数学者并不赞同。

被请求国在对于请求国的引渡要求是放弃其管辖权将罪犯引渡还是为其提供庇护，都是被请求国的自由选择，除非被请求国承担有条约或公约义务。

因此各国在处理引渡事务时的方式主要有签订双边引渡条约和区域性公约;加入和签署相关的国际公约;制定相关的国内法。

⑤而将罪犯引渡与否同时也受诸多原则约束。

以下笔者将着重论述引渡的几个原则：(一)双重犯罪原则

“双重犯罪原则”是指依照国际实践，构成引渡的理由必须是引渡请求方和被请求方双方的法律都认为是犯罪的行为，而且这种罪行必须能达到判处若干年有期徒刑以上的程度，反之则不能引渡。

⑥这就意味着斯诺登在香港期间，美方请求香港引渡斯诺登必须满足以下条件：

一、斯诺登的行为不仅在美国的刑法中为犯罪行为，并且在香港刑法中也有对应的罪名。

二、根据香港与美国签订的《逃犯(美利坚合众国)令》，该行为必须按照双方的法律可判一年以上有期徒刑。

⑦(二)政治犯不引渡原则

“政治犯不引渡原则”是指政治犯不能成为引渡对象，当请求国要求引渡政治犯时，被请求国可以拒绝引渡。

⑧对于“政治犯”在学术中并没有一个准确的定义，在实践中，对于某种行为是否属于政治犯罪的决定权，属于被请求引渡方⑨“政治犯不引渡原则”实际上类似于一个国家的防范手段，用来维护一个国家的政治主权独立，它像国际私法中的“公共秩序保留”原则一样，成为国际引渡活动中的“安全阀”。

⑩鉴于此，斯诺登的揭露行为针对的是美国安全机关，具有鲜明的政治色彩，而其更被美国斥为“叛国者”，如果被香港或者其他国家认定其为政治犯，斯诺登的引渡将非常困难。

因此，美国做出了一个聪明的选择，指控其罪名包括间谍活动、盗窃以及转换政府财产并未提及叛国罪而请求引渡。

(三)本国公民不引渡原则

大陆法系的国家普遍接受该原则，即认为如果被请求国不予向请求国引渡本国的公民，这是大陆法系属人管辖的体现。

而英美法系并不十分认同该原则，主张刑事管辖上的属地原则，在洛克比空难一案中，我们也可以理解为什么英国政府强烈要求利比亚政府引渡两名利比亚籍的犯罪嫌疑人。

“本国公民不引渡原则”虽然体现了一个国家的属人管辖独立，但在实践中也为犯罪分子提供了温床，他们通常在请求国取得了被请求国的国籍后逃往被请求国，从此逍遥法外。

因此现今的条约对此种情形进行了“或引渡或起诉”的约定。

(四)死刑不引渡原则

“死刑不引渡原则”背后所体现的实质上是人道主义不引渡。

随着人权运动的发展，人权事业的不断进步，世界上的绝大多数国家已经废除了死刑制度。

在实践中，纵使被请求引渡的对象不会被判处死刑，被请求国也会考虑到请求国是否会给予犯罪嫌疑人人道主义对待。

以斯诺登一案为例，香港政府作为《禁止酷刑和其他残忍、不人道或有辱人格的待遇或处罚公约》的缔约方，完全可以以美国将会对斯诺登进行不人道的对待而拒绝引渡。

在我国的《引渡法》中，并没有明确规定死刑不引渡原则，而这与国际法上的通行做法还有差距。

(五)罪行特定原则

此原则要求请求国将被引渡人引渡回国后，只能就引渡请求所指向的罪行进行追诉、审判或处罚，而不得对引渡理由之外的其他罪行进行审判或惩罚，或“再引渡”给第三国。

○ 11“罪行特定原则”是随着政治犯不引渡原则的产生而发展起来的，这是为了防止引渡请求国在以普通犯罪为由将被请求引渡人引渡回国以后，对其政治犯罪也进行追诉的情况发生。

○ 12该原则实际上靠的是国家之间脆弱的诚信关系维系。

国与国之间本是利益至上的，在实践中若要遵守该原则也有一定的难度。

三、结语

我国的引渡制度起步较晚，对于上述原则的实践国际水平差距甚大，如死刑不引渡原则并未在我国法律明确规定。

与引渡相关联的概念还有庇护、难民等，笔者在此不一一赘述。

我们期待着借斯诺登的案件，让更多人了解引渡的相关国际法，并推进我国《引渡法》的完善。

注释：

①丁伟.国际公法[M].北京：北京大学出版社，：116.

②Robert Louis Parrillo，Extradition：A Test of International Cooperation in the Enforcement of Domestic Criminal Law，Florida State University College of Social Sciences，Doctor of Philosophy Dissertation.

③焦德明.论引渡的依据[J].魅力中国，(6).

④焦德明.论引渡的依据[J].魅力中国，2011(6).

⑤郑洁.我国引渡制度及其评议[J].犯罪与研究，(6).

⑥丁伟.国际公法[M].北京：北京大学出版社，2008：118.

⑦丁成耀.美想引渡审判斯诺登恐不易[N].<法制日报>环球法治版，-6-25.

⑧李英，邓锦云.论引渡的国际法原则[J].国际关系学院学报，.

⑨丁成耀.美想引渡审判斯诺登恐不易[N].<法制日报>环球法治版，2013-6-25.

⑩黄风.中国引渡制度研究[M].北京：中国政法大学出版社，：61.

11李英，邓锦云.论引渡的国际法原则[J].国际关系学院学报，2001.

12李铁喜.从国际引渡制度的新发展看我国引渡法的完善[J].惠州学院学报，.

参考文献：

[1]丁伟.国际公法[M].北京：北京大学出版社，2008.

[2]黄风.中国引渡制度研究[M].北京：中国政法大学出版社，1997.

[3]Robert Louis Parrillo，Extradition：A Test of International Cooperation in the Enforcement of Domestic Criminal Law，Florida State University College of Social Sciences，Doctor of Philosophy Dissertation.

[4]李英，邓锦云.论引渡的国际法原则[J].国际关系学院学报，2001.

[5]李铁喜.从国际引渡制度的新发展看我国引渡法的完善[J].惠州学院学报，2007.

[6]焦德明.论引渡的依据[J].魅力中国，2011(6).

[7]郑洁.我国引渡制度及其评议[J].犯罪与研究，2006(6).

[8]丁成耀.美想引渡审判斯诺登恐不易[N].<法制日报>环球法治版，2013-6-25.

篇12：税法上的诚信原则财税法规论文

税法上的诚信原则财税法规论文

【论文关键词】税法，诚信原则

近两年，国家税务局相继提出了“诚信纳税”的税法宣传主题，由此引发了税法学界对于诚信原则与税法关系的讨论。诚信原则应用于税法关系，就要求税收关系的义务人恪守信用，遵守规则，充分披露信息，及时履行给付，不得违背对方基于合法权利的合理期待。诚信原则适用于税法领域具有理论上的可行性和实践中的必要性，对其在税法中的具体应用的探讨，能够为我国税法基本原则的完善提供一种新的思路。

一、税法适用诚信原则

(一)理论上适用的可能性

日本税法学家北野弘久认为，根据法的一般原理，应当允许在一定条件下在税收法律关系中运用信用法则的原理。【1】我也认为诚实信用原则适用于税法具有理论上的可行性。具体分析如下：

1、从公私法的融合趋势来看。随着社会、经济的发展，国家、个人和社会利益之间的冲突越来越激烈，如何实现这三者之间的利益平衡、实现可持续发展是当代法学所要解决的问题。社会利益的冲突使得传统的公法、私法的二元结构划分遭到挑战，公法、私法的相互渗透、融合已经成为当代法学发展的重要趋势。私法方面，现代民法对传统三原则做出了修正，出现了限制所有权和契约自由的新趋势，公共利益优先于私人利益，公法性规范不断“侵入”私法的领地，以弥补传统私法调整之不足;公法方面，国家的公共职能发生了重大变化，“不仅要履行传统的政治职能，还要履行在整个世界范围内发生的经济与工业的深刻变迁创设出的各种新的、政府所担负的义务” 【2】，对社会经济的发展进行参与、管理和干预，纠正和克服市场失灵。在此过程中，国家不仅要运用传统的公权力方法，而且由于权力行使的界限，国家还要借鉴和引入大量的私法的调整方法以弥补传统公法调整的不足。诚信原则作为私法的重要规范和原则也被引入到公法中，在公法领域得到广泛适用。税法作为公私法融合产物之经济法的重要组成部分，不但具有所谓“公法”的特征，而且还同时具有很强的“私法”色彩，当然可以适用诚信原则。

2、从诚实信用原则本身的发展来看。随着社会的发展和道德伦理在法律中地位的提高，国家对私法干预的强化，诚信原则已经从私法领域向公法领域扩张，许多法律概念、规则、规范乃至原理、制度，均在诚信原则的冲击或影响下发生了或正发生着巨大的变化。例如，在行政法上，不仅对行政行为的合法性提出了更高的要求，而且对行政行为的合理性提出了高要求。因此，学者们认为诚实信用原则在公法中也应有其适用空间。

3、从税法本身来看。首先，税法的调整对象即税收关系，虽然从外部形态以及政府权力特征看，它具有强烈的行政性，但从税收关系的实质内容看，它是经济关系。其次，税收的性质是债权债务关系，这种债权债务虽然基于公法而发生，与私法上的债权债务关系有所不同，但毕竟属于债权债务关系，与私法上的债权债务关系有相似之处。因而其适用源于私法的.诚实信用原则理所当然。再次，从税收根据看。关于税收根据，西方有牺牲说、权力说、公需说和交换说。其中，交换说为现代财政学的通说。按照交换说，人民之所以要纳税，是因为他们从政府那里得到了公共物品，而纳税就是换取政府公共物品的对价。政府之所以有权力征税，就是因为它向人民提供了公共物品，税收就是对政府提供公共物品的补偿。政府和纳税人之间是一种契约关系,当然适用诚信原则。

(二)实践中存在的必要性

诚信原则不仅在理论上有其适用空间，在实践中也有其适用的必要性。由于诚信原则可以弥补法律条文中的疏漏，为行为人提供一种一般行为准则，并调节各种社会利益关系。因此，它作为法院处理竞争纠纷的主要准绳，可以对法律没有明确规定的竞争纠纷，通过法院的善意的扩大性或限制性的解释，体现立法的意愿，实现法律所要求的公平公正的目的。因此，在司法实践过程中，诚信原则具有观念法和补充法的功能。具体到税法中，从司法实践看，日本已有判例认为，违背信用法则这条最基本观念的违法赋课处分应属无效，在实践上扫清了阻碍诚信原则适用于税法的障碍。【3】

在我国，人们在进行经济活动时，如何安排其行为，税收是作为一个非常重要的考虑因素。由于税收广泛而深入地存在着，而税法本身具有很强的专业性和复杂性，不是一般人所易于理解的，并且，现代社会有大量具有财政目的和社会政策目的的税法规范，因其政策性经常发生变动;再者，为解决税法在具体适用过程中出现的问题，税法解释层出不穷，纷繁复杂，各种通知答复意见等经常发生。这些都决定了在税法上很有适用诚信原则的必要。因此，不论从外国的司法实践来说，还是从我国的社会现实来看，在税法上适用诚信原则都有其必要性。

二、诚信原则在税法上的具体适用

法律作为利益的分配和协调规则，在民事关系中主要用来协调平等主体之间的利益，在税收关系中则主要用来平衡纳税人与国家之间的利益。诚信原则这一重要的法律原则，在不同的领域的作用的侧重点也有差异。税法中的诚信原则，主要体现为信赖利益的保护问题，具体表现在：

(一)税收立法中的诚信原则。即诚信原则在税法制定过程中的适用。主要体现在税法的溯及力和法律变动时的利益保护两方面：

1、法律的溯及力问题

法律的溯及力是指，经修改或新制定的法律生效后，对其生效之前未经审判或判决尚未确定的行为是否适用的问题，如果适用，则为具有溯及力。按照法治原则，法律是指向人们的未来行为的，而不约束过去的行为，不能要求人们遵守一项还未通过的法律，也不能依照一项新的法律损害人们已经取得的合法权益。我国在司法实践中一般采用从旧兼从轻的原则。对于税收法律(包括各级别的法律、法规)，也应本着同样的态度。尽管我国新的《税收征收管理法》没有从法条上明确采取“从旧原则”，但是根据法理，这一原则的适用应是勿庸置疑的。究其实质，乃是源于对纳税人的信赖利益的保护。由于法令作为人民活动之准绳，人民自然会对之寄以信赖，故首重法秩序之安定，不能朝令夕改，让人民无所适从，但社会情况并非一成不变。因此，作为社会共同生活准绳之法令，自然须配合社会变迁的脚步而调整。而人民对于法秩序安定的信赖，与法必须因社会进展而变动，两者一静一动之间，究竟如何调整配合，牵扯到法令的不溯及既往的原则问题。而在这个问题上，“信赖保护原则占了一个重要的地位” 【4】。在税法里，就是说税收主体因信赖颁布实施的法律而进行一定的税收活动，法律应该保护这种信赖。

2、法律变动时的利益保护问题

传统的法律并不主张国家对立法行为造成的损害承担责任。但随着公共负担平等观念的传播，人们开始认为如果法律的规定使特定人或少数人利益受到巨大的损失，国家应负赔偿责任。目前已有不少国家的立法确认国家在制定、修改或废止法律的过程中，造成对个人权益损失的，国家要承担相应的责任包括赔偿责任，以制约法律过于频繁的变动，维护法的安定性，保护人民对于法的信赖和基于这种信赖所产生的利益。如德国行政程序法规定，行政法规给个人带来损害时，国家应承担赔偿责任。这种损害，既可能是因为行政法规命令与基本法或法律相抵触而引起的损害时，也有可能是因为这些行政法规、命令相矛盾而引起。当然，只有后者也即因为立法变化引起的赔偿责任，才属于严格意义上信赖保护的范围。我国目前对于立法变动造成的损害还没有提供法律上的保护。在税法中也是一样。如果由于国家的立法行为使部分纳税人遭受巨大损失，国家应当承担一定的赔偿责任，以保护纳税人对于国家税收立法的信赖。

(二)税法实施中的诚信原则

遵循诚信原则，对信赖利益予以保护，要求征税机关为了维护法律秩序的安定性和保护纳税人的正当利益，当纳税人对征税机关作出的行政行为已产生信赖利益，即纳税人因信赖税务机关的特定行为，而据以实施无法回复的财产上处置，并且这种信赖利益因其具有正当性而应当得到保护时，征税机关不得撤销或废止这种信赖利益，或者如果撤销或废止，必须补偿其信赖利益。

当然，法律也并不禁止征税机关对税收行为进行撤销和废止，但这种权力要受到严格的限制。我们可以借鉴行政法里的相关规定，将征税行为区分为授益的税收行为和设负担的税收行为。对于授益的税收行为，一般不能撤销。因为具有约束力的决定已经使受益人获得法律上的保护地位，依诚实信用原则不得随意剥夺这种地位。如果因为征税机关的原因导致撤废，则应赔偿纳税人的信赖损失。对于设负担的税收行为，一般可以随时撤销，因为纳税人的权利不会因此受损。但如果有特别撤销禁止，或由此会导致再次宣布内容相同的税收行为的，则为例外情形，不允许撤销。我国税法中就有类似规定，如对于依法纳税这种负担税收行为，《税收征收管理法》第52条第一款规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。”这就是说，如果因税务机关的责任致使纳税人未缴或少缴税款的，税务机关可以在三年内要求补缴，但不得加收滞纳金。即由于税务机关的行为，纳税人基于信赖而做出少缴或未缴税款的行为，税务机关不得加收滞纳金，纳税人的信赖应该尊重。

(三)税收程序上的诚信原则

诚信原则要求征税机关在纳税人的参与下严格按法律程序来做意思表示，要求纳税行为程序化。由于诚信原则本身只是一种抽象的道德观念、法律规范，税法上的实体权利义务关系只有通过税收程序才能转化为行为事实。因此，只有征税机关依法按程序征税，纳税人依法按程序纳税，才能在征税机关和纳税人之间形成一种相互信任、以诚相待的良好关系。而一个公正的程序，不仅需要立法上的建构，还需要执法者的诚信执法。因为“税法”作为征纳关系的“第一次调节”，由于各种原因，不可避免会存在漏洞，需要诚信作为“第二次调节”，最终实现税法调节和道德调节的“双重覆盖”【5】，从而在根本上构建起一个公正的诚信执法的税收程序。

在现实的税收执法中，程序违法现象大量存在，这也是税务机关在税务行政诉讼中败诉率比较高的原因之一。【6】由于各种因素、特别是传统文化的影响，税务机关及其工作人员在税收执法中比较忽视程序问题。主要表现为程序虚无主义和程序工具主义。前者认为程序纯粹是累赘、是走过场，只要税能收上来，通过什么方式并不重要。后者认为程序是针对纳税人的，只是国家用以收税的一种工具，并不认为程序也是制约执法权的一种机制。这两种认识，仍然是国家本位思维在作祟，不利于对税务机关自由裁量权的有效控制，也不利于对纳税人合法权益的保护，是进一步加强和完善我国税收法治建设必须解决的问题。而要解决这个问题，除了要树立纳税人权利意识之外，关键在于建立起征税机关诚信执法的意识。而这种意识既是构建公正程序的必须，又需要公正的程序予以保障，要求把诚实信用原则引入税收程序中，实现法律与道德的双重调节。

三、税法上适用诚实信用原则的条件

(一)适用主体

在民法的法律关系中，诚信是一种相互义务，对双方当事人均应适用。在税法上，诚信原则是调整征税主体即征税机关和纳税主体(主要是纳税人)权利与义务的道德规范，其核心是诚实信守税法，它要求主体主观上不存恶意，没有欺骗的企图，排除追求不正当利益的目的，这是主体应拥有的善意真诚的主观心理态势;它要求主体在客观行为上诚实守信地行使权利并履行义务，避免一方的作为或不作为给对方造成损失。税法实践中的主体必须在尊重对方权利的基础上履行自己的义务，在履行自己义务的同时，行使自己的权利并监督对方依法履行义务。那么，对于纳税人是否也应该适用诚信原则，即是否要求纳税人诚实信用地履行纳税义务以实现征税机关对纳税人的信赖?不同学者有不同观点。日本著名税法学家北野弘久认为，“没有必要讨论对纳税人违反信用法则是否也应适用的问题，这是因为在实定法中已明确规定对纳税人违反信用法则的行为适用剥夺租税特惠，纳税人行为不具法律效力、加算税行政制裁以及处罚规则等，所以没有必要再讨论纳税人是否适用这条法理”，因此“这条法理仅适用于课税厅代表国家向纳税人所做的意思表示的情形”【7】。

对于纳税人而言，诚实信用地纳税不仅仅是一种法律上的义务，而且也是道德上的义务。法律是一种最低的道德要求，对纳税人如何履行纳税义务法律上的确做出了规定。但是，所有行为都是由其动机决定的。在当前税收法制不够健全的情况下，只要纳税人心存偷逃税款意念，总能找到逃避之法，因而不能把纳税义务的完满履行都寄托在法律条文上，只有纳税人的诚实和善意，才是履行纳税义务的更可靠保障。当每个纳税人都能诚实守信、一诺千金时，就不会有违反税法的动机，就不会有偷逃税款的问题。诚信原则作为一种道德原则，它主要是通过情感调节、舆论影响、行为示范等约束“人”、提高“人”。只有纳税人对履行纳税义务具有正确认识，认为自己有道德上的义务去支付其应付税款，若是在纳税方面进行欺骗则有犯罪的感觉，才能够表现出对税法的遵从，这种遵从不是强迫性的，而是源于一种心理的认同，从而才能自主自愿地诚信纳税。

(二)适用要求

台湾学者吴坤诚从行政法的特性出发，认为行政诚信原则的适用必须具备信赖基础、信赖表现和信赖值得保护三个基本条件【8】。借鉴之，笔者认为，诚实信用原则要在税法实践中具体应用，还应该具备以下几点具体要求：

1、税收行为有效成立。即信赖基础。这是税收诚信赖以存在的前提和基础，就是说，税收行为应该具有有效表示国家意思的“法的外貌”，而不论其是否合法。

2、纳税人因信赖征税机关的意思表示已经做出某种行为，已经对自己的活动进行了适当的安排。即有信赖表现。若纳税人尚未对财产进行任何的处置或安排，仅仅是信赖征税机关错误的意思表示，纳税人的利益状况并未发生任何变动，这时就没有必要适用诚信原则。只有纳税人因信赖征税机关的意思表示而进一步有所行为，原有的利益状况发生变动时，才有对纳税人进行保护的必要。并且，征税机关的表示，纳税人产生信赖与有所行为三者之间必须具备因果关系。

3、纳税人对征税机关的信赖必须是值得保护的。即纳税人对征税机关的信赖必须是正当的。所谓正当，指人民不仅对国家的行为和法律状态深信不疑，而且主观上是善意的、无过失的。若信赖是基于当事人恶意欺诈、胁迫或其他不正当方法而获得的，或当事人明知或因重大过失而不知信赖基础违法;或税收行为预先保留变更权等情况均属不正当的信赖。即使这种信赖形成，也不能获得保护。即若征税机关的错误表示的做出是因为纳税人方面的隐匿事实和虚假的陈述或报告，或者征税机关所为的错误意思表示极易分辨而纳税人故意装作不知，这时候纳税人是有过失的，因而其信赖不值得保护，从而不适用诚信原则。

只有在满足了这些基本条件以后，才能在税法实践中具体适用诚信原则。诚信原则的适用应该是补充性的，如果在满足了上述诸种要求后法律上仍然提供有其他的救济途径和手段，则不能适用诚信原则。诚信原则是于法无其他救济手段时而又违背实质正义的情况下才应加以援用。

【注释】

1 [日]北野弘久：《税法学原论》，中国检察出版社版，第114页

2 [法]莱昂•狄骥：《公法的变迁：法律与国家》，沈阳辽海出版社版，第51页

3 [日]北野弘久：《税法学原论》，中国检察出版社20版，第124页

4吴坤诚：《公法上信赖保护原则初探》，载成仲模主编：《行政法之一般法律原则》，台湾三民书局版，第238-242页

5邓培文、黎安：《努力构建诚信的税收征纳关系》，《湖南经济》第11期

6参见马林主编：《税收法制理论与实务》，中国税务出版社19版，第199页

7 (日)北野弘久：《税法学原论》(第4版)，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第114页

8吴坤诚：《公法上信赖保护原则初探》，载成仲模主编：《行政法之一般法律原则》，台湾三民书局19版，第199页

篇13：保险法上的告知义务制度

保险法上的告知义务制度

内容提要】本文就保险法上的告知义务制度进行阐述，并借鉴国外的有关法规进行比较，同时提出了立法建议。

【关键词】保险法/告知义务

我国保险法第16条第1款规定：“订立保险合同，保险人应当向投保人说明保险合同的条款内容，并可以就保险标的或者被保险人的有关情况提出询问，投保人应当如实告知”。以下就这项规定在司法实践中的一些争议问题进行探讨。

一、违反告知义务的客观构成要件

1、告知义务人。告知义务人的主体原则上为投保人，至于被保险人是否具有同样义务该条并无明文规定。笔者认为：告知义务的规定也应适用于被保险人应无置疑，我国保险法关于确定和控制危险的规定中，如第21条第1款的有关保险事故发生后通知、资料提供义务，第36条的危险增加的通知义务等，义务履行主体都有被保险人，如实告知义务即属同类，被保险人当然具有依诚实信用原则将知悉事项告知保险人的义务。因此，告知义务除当事人外，作为保险标的的被保险人或标的所有人对于标的的危险状况最为了解，也应负有告知义务。

2、告知义务的相对人。告知义务的相对人为保险人或者其代理人（业务员、医生等）。在人寿保险或健康保险中，保险人应指定体检医生检查被保险人的身体状况作为危险估计的参考。体检医生的体检是否可以相对减轻或免除有关该体检项目的告知义务，我国保险法并未有规定。为平衡当事人权利义务关系，本人对此持肯定观点。理由在于这时该体检医生即为保险人的代理人，被保险人或投保人是否违反告知义务应由该体检医生决定。如果投保人或被保险人已履行告知义务，即使仍有其他一般人所不易发觉的隐藏性疾病而严重影响保险人的危险估计，保险人不得主张解除合同。反之，如果保险人指定医生检查被保险人身体状况，则虽可因此增加危险估计正确性，但同时也削弱投保人或被保险人的如实告知义务，这是由于保险人所知及应知事项，因其代理人（检查医生）的介入而扩大。因此凡体检医生检查可以发现的病症，即为保险人所知；即使体检医生因学识经验不足未能发现，或因故意或过失而作出错误的判断，也属保险人应知，投保人或被保险人对之不负告知义务。

3、义务的履行期。依我国保险法第16条第1款的规定，告知义务的履行应在合同订立时，所以在保险人作最后决定，即承保之前，投保人都应负有说明告知义务。

保险合同成立后，至保险事故发生前，若标的危险状况改变，则应属保险法第36条“危险增加通知义务”的范围，不适用第16条。但下列情况例外：①复效时。保险合同复效本质上仍属原合同的继续，而不是订立新合同，因此，投保人无须再履行第16条的如实告知义务，保险人也不得再引用本条要求投保人重新履行告知义务。对此，有学者持相反的观点，认为告知时期除合同订立时外，合同复效时保险人也有确定危险的必要，美国寿险保单也多规定复效时有告知义务、日本寿险保单也有类似条款。关于两种对立观点，本人认为持前说较妥。②续约时。保险合同的续约是指保险合同的保险届满后，当事人为使原保险合同的效力不终止，约定使合同效力继续的情况。在保险合同续约的情况下，其本质原属两个合同，即续约在法律上的意义为再订约，所以投保人应负如实告知义务，但是若该合同的续约基于双方当事人在原合同内订有“自动续约条款”而产生的，显然表示双方当事人有意以原合同的内容不加改变而继续其效力，保险人接受投保人在原合同订立时所告知的内容，所以投保人也无须再履行如实告知义务。此外，若合同内并无“自动续约条款”，而以期间届满时或届满前以订约方式延长该合同的效力时亦同。只有在原合同因期间届满而丧失效力后，当事人在隔一段期间后以原合同为内容而续约时，才属真正的新合同订立，投保人有重新履行如实告知义务。③合同内容变更时。保险合同内容的变更是指保险关系依双方当事人的同意而变更。就形式上而言，保险合同变更并不属原合同的订立，但若改变的内容对保险人的危险估计有影响时，则对本法第16条而言，视为新合同的订立，投保人负有重新如实告知的义务，如增加保险标的或保险灾害。至于不影响原合同对价平衡的，则不属之，如提高医疗给付，或增加保险人的责任等情形。

4、义务的内容：(1)重大事项。未告知或说明不实的内容为重要事项才构成告知义务的违反。所谓重要事项，即我国保险法第16条第2款所规定之“足以影响保险人决定是否同意承保或者提高保险费率的”事项。这类重要事项范围如何，则依其保险种类不同而异。如企业财产保险，建筑物的处所本身的质料，周围的环境，用途等，船舶保险中则涉及船舶的性能与特殊构造、船舶的船级及船龄、国籍、存在于船长的特定事实、发航日期。货物保险中，则下列事实应当告知：货物保险时，未确定装运的船舶的投保人须在知其装运载于船舶时应将船舶的名称及国籍告知保险人；货物装载在甲板上的`事实；货物在运送开始前，有被损害可能的事实；货物的装载、卸载须使用船舶的事实，就船舶保险所有的重要事实，在货物保险时同时也是重要事实。对于人身保险来说，什么是危险估计的重要事实纯粹属于医学上专门知识，须由保险医生进行精细的诊查，但投保人或被保险人也必须合作，如实告知。(2)书面询问事项。投保人如实告知义务范围的重要事项为“重大事项”，已如前述。而“重大事项”的判断困难性也众所周知。尤其对投保人而言，身为“外行人”，如何善尽诚信原则，倾其所知，无所不言，实比登天还难，因此立法技术的演进即由“自动申告主义”转为“书面询问主义”，以限制投保人的告知义务范围。(3)知悉或应知事项。如实告知义务的内容除必须是重要事项之外，还必须是投保人或被保险人所明知、应知或不能确认为不知的事项。保险法上的有违反如实告知义务解除权，不以纯客观上是否具有当事人未告知保险人的事实为要件，而只限于其所知悉或应知悉的范围内。理由在于，如果责令投保人或被保险人对于其所不知或无法得知但事实上确实存在的事实，也须向保险人作出告知或说明，虽符合保险对价客观平衡的原则，但也不能要求其为“无所不知的专家”，事实上也做不到，并且违反私法上不处罚“善意”的原则。另一方面，也不可将解除权只适用于纯主观的当事人“明知”的情形，否则投保人或被保险人几乎都可以之为借口，尤其是否明知除非投保人或被保险人承认，否则在举证上将发生困难。因此除了“明知”事项之外，如果依一般人的常识就投保人或被保险人的地位及其他相关环境属于应知悉，也应负告知说明的义务，这才符合保险合同“最大善意合同”的原则。(4)保险人所不知。保险人的危险估计除了可能因投保人对于重大事项因故意或过失而不履行如实告知义务外，仍须视保险人本身对该事项是否已知悉决定。保险人已知的，即不会产生错估危险的情形；若仍错估，则应由保险人自己承担其后果，和投保人无关。

二、违反告知义务的效果

1、解除权。投保人违反如实告知义务依一般法理属缔约过失，理由在于因其义务的违反，致命名合

同的相对人（保险人）在订约时未能依实际存在的因素计算保费。缔约过失产生的法律后果在民法上本为相对人的损害赔偿请求权，这是一般原则；但保险法对之另有特别规定，赋予保险人解除合同的权利，且在保险事故发生后也同样。又，依一般原则解除后同当事人有恢复原状的义务，即保险人本应将已收受的保险费返还给投保人，对此保险法第16条第3、4款却有特别规定。这种解除权的行使可就保险事故发生前和保险事故发生后的解除权分别加以讨论。例如，保险事故发生前。保险合同在成立后，若保险人发觉投保人有违反如实告知义务的情形，即可行使合同解除权，使合同发生自始消灭的效果。这种解除权属于保险法上的法定解除权，在保险人以意思表示向投保人为之即生效。解除合同之后，其效果除了上述的“自始消灭”外，我国保险法第16条第3款对故意不如实告知有特别规定“…并不退还保费”。但此保费应仅限于保险人解除合同时该年度的保费而已，解除合同年度之后的保费虽已预缴，如长期保险合同一次趸交保费的情况，仍应返还于投保人。再如，保险事故发生后。投保人违反如实告知义务，即使保险事故已经发生，保险人仍可以解除合同。若投保人因故意或过失履行如实告知义务与保险事故的发生并无影响――即无因果关系――保险人是否可以解除合同方式免除保险理赔责任，学说上仍有争议，各国立法也不尽相同，以下介绍正反两说：因果关系说主张，若投保人未如实履行告知义务的事项和保险事故的发生之间具有因果关系的，保险人才可以解除合同，不负保险赔偿责任。德国、奥地利、日本及美国Kansas,Missouri,Rhode三州采此说。再是非因果关系说。此说和上述主张者正好相反，投保人只要违反如实告知义务的事实，则不论其与保险事故的发生是否具有因果关系，保险人都可以据之解除合同，免负保险赔偿责任。美国大多数州皆采此说。

针对上述两说，本人认为因果关系说似较合理。但在逻辑上也有缺陷。我们是否可问，虽然投保人未告知或告知不实的事项和保险事故的发生无关，但若投保人在订约时将事实如实告知保险人的话，保险人或许有拒绝承保的可能性？若是，则根本不再负有后来事故发生而引发保险人是否赔偿的问题，现如依因果关系说则保险人应负保险理赔的责任，是否合乎公平正义的理念？笔者建议，应自以下两个方面着手解决：一是如果未如实告知的事项，是保险人拒绝承保的，则不论事故的发生是否与该事项有因果关系，因该事项原即属保险人决定是否承保的先决要件，所以均应赋予保险人解除合同的权利。否则保险人须视该事项是否与事故的发生有关，投保人将执此规定以为护身符，尽量说明不实，违反本条诚信原则的立法宗旨。二是如果未如实告知的事项，若属保险人须加费承保，在事故发生后，保险人在无因果关系的情况下，不得主张解除合同免除赔偿义务，但可以增收保费，以符合“对价平衡”的原则。

2、保险人行使解除权时间上的限制。告知义务违反的效果是赋予保险人以合同解除权，但该解除权应适当加以限制，即增加解除权除斥期间的规定。除斥期间除规定一个期间以及起算时间外，同时还应区分保险事故是否发生，否则会让投保人或受益人有可乘之机。应参照美国新不可抗辩条款(New Incontestable Clause)加以修正。另增订续保件的除斥期间，以免争议。

3、解除权的行使，应当向当事人行使，但投保人如在保险事故发生前或发生后死亡，解除权行使即产生问题，应在保险条款中增加如下规定：“合同解除及加收保费请求权，应向投保人行使，但投保人死亡的，可向合同继受人或受益人行使”。

篇14：直接取证及美国域外取证制度评析上

直接取证及美国域外取证制度评析（上）

题记：

域外取证是国际司法协助领域的重要问题之一。由于美国在域外取证问题上采用直接域外证据开示程序，而实际上废弃了《海牙取证公约》的取证方式的排他性适用，从而导致许多国家作出激烈反应。

一、直接取证制度概述

1.域外取证的一般法律问题

取证（taking evidence）作为民事诉讼的必经程序，直接关系到法院对案件是非曲直（merit）的判决，因而具有极其重要的意义。但是，在国际民事诉讼中经常遇到的国外取证或称域外取证却存在着法律上的问题。在国外，如果直接去进行取证，表明一国法院在他国领域内为审判行为，如果由外国有关机关或司法人员代为取证，又表明他们直接或间接地介入了内国的审判活动，此二者皆违背了国家主权原则。所以，如果没有国际条约的存在，一般不允许这种情况发生。但由于国际条约的有限性与不完备性，一些国家依据内国法来规避国际条约的`适用，使得该领域的斗争更为尖锐和复杂。

而各国在取证制度方面的差异，是导致域外取证制度领域的矛盾冲突的直接原因。这些差异主要体现在以下几个方面：（1）由于对取证性质的不同认识而导致法官在取证中的作用不同；（2）取证在诉讼中所处的阶段不同；（3）证据的分类和取证程序不同；（4）取证的范围不同。

2.直接取证方式

域外取证的方式，分直接取证和间接取证两种。其中间接取证是委托证据所在国法院或有关机关代为调查和提取证据，在这方面的国际规则相对较充分，因此，本文主要讨论斗争较为激烈的直接取证方式。

在直接取证方式中，又可分为外交和领事人员取证、当事人或其诉讼代理人自行取证和特派员（commissioner）取证三种。

（1）外交和领事人员取证方式是国际社会所普遍承认和采用的。但世界各国都普遍要求外国外交或领事代表的这种取证行为必须有条约依据，或有关国家间存在互惠关系；各国都要求其取证行为不应违反内国有关法律的规定；此外，多数国家只允许向其派遣国国民提取有关证据。

（2）当事人或诉讼代理人自行取证的方式主要存在于一些普通法国家，特别是美国。但正如萨瑟指出，一般的民事诉讼法典都同意由有关当事人自己对他所获取的证据笔录进行证明。当然这只有在那些承认这种取证方法的国家中才能适用。

（3）关于特派员取证制度，也主要为美国法所采用。[1]但在1970年《海牙取证公约》中，在作了严格限制的情况下，也提出了这种方式，供缔约国选择适用。

二、美国的域外取证制度

1.美国民事诉讼中的证据开示程序及其在域外的使用

在美国，民事诉讼的一项基本原则就是，若要公正有效地解决讼争，就必须赋予当事人以法定权力，使其能够不受阻碍地获得所有与解决讼争相关的信息。诉讼一经开始，当事人就有权相互采用证据开示程序（discovery）。该证据开示要求由当事人提出，不需要法院事先批准，其程序整体上由律师发动，并通过双方的“要求”与“答复”进行。证据开示所涉及的范围极其广泛，依据《联邦民事诉讼程序规则》，对于任何不属保密特权范围而与诉讼标的有关的事项，均可进行证据开示。它有四种方式：（1）笔录证言；（2）查验对方当事人或第三人所持有的文件或其他物证；（3）对身体状况有争议者进行生理或心理检查；（4）要求对方自认。

可见，美国的证据开示程序无论是在取证人、取证时间、取证范围还是取证方式上均非常宽泛。许多美国的法官、学者对此提出批评。有些法院承认，有关国家对大范围的信息披露采取直接的反对态度，并不使人感到惊奇。

尽管如此，美国依然在其司法实践中采用证据开示制度，并将之适用于域外取证活动。其依据如下：（1）美国的开示程序并不明确其地理上的适用范围，除少数例外以外，也不明确提到国际证据问题，因此，这些规则能在世界范围内适用；（2）美国法律以法院具有对人管辖权作为授权法院强制域外取证的依据，因此，法院有权在不抵触美国

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篇15：机关单位平安创建上墙制度

综治委成员单位平安创建工作职责

为充分发挥机关、企事业单位在平安创建中的职能作用，进一步推进全县平安创建工作，根据中央和省、市、县有关文件规定，特制定以下工作职责：

1、贯彻、落实省、市、县关于平安创建工作的文件精神与工作部署，将平安创建工作列入本部门、本单位、本系统年度工作计划，同布置、同落实、同检查、同考核。

2、切实加强平安创建工作的组织领导，建立健全各类组织工作网络和工作机制，领导班子每年至少两次会议专题研究平安创建工作，制定平安创建工作的规划和计划。

3、单位主要领导是平安创建工作的第一责任人。在此基础上，明确一名分管领导，为主要责任人；明确一个职能科（股）室和一名工作人员，为直接责任人，具体负责本单位平安创建工作的布置、检查、考核。

4、带头并指导、督促本系统下属单位服从所在地党委、政府对平安创建工作的领导，接受当地创建办的工作指导。

5、充分发挥职能作用，积极与基层开展共建活动。

6、做好人民内部矛盾排查调处工作，化解各类不安定因素。

7、认真落实国务院《企业事业单位内部治安保卫条例》，抓好本部门、本系统的治安防范工作，单位内部有必要的专职保卫人员和保卫制度，重点部位落实技防、物防措施。

篇16：机关单位平安创建上墙制度

为进一步推进平安单位的创建工作，根据中央和省、市、县有关文件规定，特制定机关单位平安创建工作职责：

1、贯彻、落实省、市、县关于平安创建工作的文件精神与工作部署，将平安创建工作列入本部门、本系统年度工作计划，同布置、同落实、同检查、同考核。

3、单位主要领导是平安创建工作的第一责任人。在此基础上，明确一名分管领导，为主要责任人；明确一个职能科（股、庭）室和必要的工作人员，为直接责任人，具体负责本单位平安创建工作的布置、检查、考核。

4、带头并指导、督促本系统下属单位服从所在地党委、政府对平安创建工作的领导，接受当地创建办的工作指导；

5、做好人民内部矛盾排查调处工作，化解各类不安定因素；

6、认真落实国务院《企业事业单位内部治安保卫条例》，抓好本部门、本系统的治安防范工作，单位内部有必要的专职保卫人员和保卫制度，重点部位落实技防、物防措施。

创建“平安单位”工作措施

一、坚持“预防为主，技防结合”的方针，认真落实好人防、物防、技防措施，全面提升社会治安综合防控能力。

二、积极组织开展治安防范活动。

三、坚持实行楼院联防守楼护院制度，做到责任落实、制度健全、职责明确。

四、对本单位要害部位采取重点防范措施，安装防盗门、防盗网、防盗窗、消防器材及探头摄像监视仪等。

五、认真落实好本单位治安防范和其它安全防范责任，签订目标管理责任书，做到工作到位，责任到人，严格考核标准和奖惩制度。

六、定期或不定期地对本单位治安防范和其它安全防范情况进行检查，发现隐患限期整改。

矛盾纠纷排查调处工作制度

一、每月两次对本单位（系统）涉及的矛盾纠纷进行认真排查，并做好排查记录。

二、排查出来的不稳定因素，要记好台帐，并按“定责任单位（责任人）、定调处措施、定调处时限”的“三定”要求及时调处。

三、严格执行矛盾纠纷排查调处报告制度，重大情况立即报告。

四、严格矛盾纠纷排查调处工作责任追究制度，对责任单位和责任人因调处工作失职，造成社会治安不稳定后果的，要严肃追究责任。

参与社会治安大防控活动工作制度

一、服从所在社区的治安管理，积极参与社区组织的有关治安防范会议，整体联动行动，夜间联防巡逻等工作。

二、切实做好本治安防控小区牵头工作，积极组织防控小区的成员单位，做好日常的治安防范工作。

三、认真执行创建平安活动的各项工作要求，充分发挥本单位在创建平安县、镇、乡、社区、单位活动中的带头示范作用。

四、强化治安防范控制工作，严格机关大院出入人员管理，加强楼院守护和夜间治安巡查，切实做好防盗、防抢、防火工作和防闹事件的社会维稳工作。

安全检查整改管理工作制度

一、治安和安全工作原则上每月进行一次会商和检查，由单位分管综治工作领导牵头，综治领导小组成员参与或守楼护院队员参与。

二、检查本单位办公区和住宅及周边环境的安全保卫、门卫、守楼护院队人员履行工作职责情况及防火、防盗、防抢、防安全事故、防治安灾害的设施（设备）的落实等情况。

三、加强检查监督，对检查中发现问题要立即落实整改措施，限期整改和督促整改。

治安形势分析排查工作制度

一、治安形势分析排查工作，由单位党委、行政主要领导组织，分管领导牵头，单位内保人员参与。

二、治安形势分析排查会议每月举行一次。

三、会议内容：主要是对社会治安形势进行分析、评估、排查出突出的治安问题和治安相对混乱的.地方。

四、制定对突出治安问题和治安相对混乱地方的整顿治理方案，完善治安管理规章制度。

五、对会议内容和作出的决定做好记载，并将突出的治安问题和治安混乱的地方上报县综治办。

守楼护院队工作职责

一、带头学习法律知识，带头遵纪守法，加强治安防范，看好自己的门，管好自己的人。

二、对单位及其住宿区域范围负责进行治安管理，搞好治安防范，维护治安秩序和社会稳定，保护守护区域居民的人身安全和公、私财产安全，维护人民群众的合法权益。

三、及时制止不法行为，保护发案现场，抓获犯罪分子，fwsir.com积极参与抢险救灾。

四、配合单位安全保卫人员盘查进入院区的可疑人员，加强对院区居民的法制宣传教育。

五、协助调解民事纠纷，及时掌握维稳动态，发现不稳定因素和苗头，要及时化解和上报。

六、做好守护区的防火、防盗、防破坏的“三防”工作。

七、维护车辆停放秩序，禁止乱停乱放。

八、完成上级交办的其它工作任务。

篇17：学生集中上下楼疏导、指导制度

学生集中上下楼疏导、指导制度

1、学校教育处负责指导、安排上下楼疏导值勤人员，负责组织人员检查楼道、楼梯设备、设施的安全，发现问题要立即采取措施，消除隐患。

2、教育处负责组织对学生开展针对防止拥挤事故发生的安全专题教育。使学生树立相互礼让、遵守秩序的`良好行为习惯，不在楼梯间打闹，不开导致同学紧张的玩笑，以增强同学安全意识和自护自救能力。

3、班主任负责教育指导学生如何上下楼，在课间操、集合等集中上下楼梯的活动中，对学生要提出统一具体的安全要求，并定期进行训练，确保学生安全。

4、学校楼道上要设置醒目的慢行、避免拥挤的警示标志。

5、要实行领导、教师的带班、值日、值勤制度。在学生集中上下楼期间，要做到每一楼层的楼梯间和事故易发部位，都有教师负责疏导、保护和管理学生，避免学生拥挤。

6、在出现停电或楼梯间照明设施损坏时，学校领导必须到现场疏导。

篇18：证券法上的民事侵权责任制度研究

证券法上的民事侵权责任制度研究

中国证券市场现在已对这个社会的方方面面带来巨大影响。现代经济的一个重要特征就是“金融深化”，经济的增长已与金融市场，特别是资本市场的表现息息相关。中国已经存在一个为数众多，且不断增加的“股民”群体，股市一有风吹草动，马上就会有人感到切肤之痛。

证券市场规范化的重要性是怎么强调都不为过的，但市场的状况却很难令人满意。1999年有100多家上市公司有谎报业绩、欺诈上市、内幕交易等行为，1999年也因此被称为是“上市公司罪恶昭彰的一年”。（2）证券市场的重要性人所共知，到如今，对中国证券市场健康发展起决定作用的不是资金，不是评论员文章，而是制度。

一、为什么是民事责任

面对市场，政府首当其冲的问题是管还是不管。理想主义的经济学理论给出的答案是“不管”，由市场这一“无形之手”自发调配。然而现代经济日趋复杂多变，国际竞争更加激烈，种种现实的考虑使得绝大多数政府在政策抉择时均选择了“管”的套路。（3）

管有不同的管法。英美承其传统理念推崇自律为主，管制为辅的方式，而德国就更强调政府的监管职能。区别是相对的。无论英美还是德国，其监管均十分注意自律性约束和私权救济方式。近几十年来，全球更是掀起了一阵“放松管制” （deregulation）的浪潮。各国放松监管措施，让市场充分展示其创造力。

相比而言，中国证券市场监管的法律构架表现出极强的管制色彩和集权化（Centralization）特征。 “中国的证券监管机关拥有几乎是令各国同行最为羡慕的权力。”（4）但是，在这种前所未有的强力管制下，市场并未规范起来，上市公司的违法行为未见减少，反而愈演愈烈。从理论上分析，强力管制的模式主要存在以下问题。

1.“有限理性”问题。政府的决策是由人来做出的，而人的理性是有限的。现代社会信息的增长是如此之快，以至于没有-个人能够声称他能够掌握决策所需的所有信息。即便是在信息相对完全的条件下，人也不能保证其决策完全正确。这一哲学思想经由“苏格兰学派”的学者大加阐释，（5）现已深深融入现代行政管理学的理论当中。

2.“寻租”问题。过于集中的权力极易让人提出“谁来监督监督者”的问题。这一经济学中的难题不论是在微观层面还是在宏观层面。不论是在经济领域还是非经济领域都同样存在。允许监管机关手握重权而又缺乏监督，腐败所需的外部条件就已完全具备。一旦监管因腐败而失灵，市场秩序就难以维持。

3.“有心无力”的问题。倘若坚持证券市场上的违法行为主要由政府机关进行监管，那政府是否具备足够的人力、物力、财力去完成这项任务也存在很大疑问。即使假设政府官员个个忠于职守、秉公办事，他们的力量与市场上无时不有、无处不在的违法谋私的动机相比，也是微不足道的。即便政府有心杀贼，也只恨无力回天。而市场存在着极强的“逆淘汰”现象，只要存在违法却又逍遥法外的情形，图私者便会群起效尤。“资本家为了百分之百的利润就甘愿冒上绞架的风险”、而证券市场违法所获的暴利又何止百分之百。

经过多年的发展，政府强力管制的缺陷已成发达国家管理知识的一部分。近几十年来，发达国家掀起了一般对金融业“放松管制” （deregulation）（6）的浪潮，一向严守金融业分业经营信条的美国也于近年逐步放松管制，并于1999年11月4日通过了放松管制的《金融服务现代化法案》。

放松管制并不等于放任自流，违法行为并不是不管，也不是完全不由政府管，而是主要由受害人通过私权救济途径加以救济，政府支持私人进行民事诉讼并辅以公法制裁。

大力发展私权救济途径有以下几个好处：

1.权力交给谁都有可能导致腐败，只有交给老百姓自己不会导致腐败。

2.千万股民为了自己的利益密切注视上市公司，上市公司的违法行为较易被发现。

在实践中，由于民众缺乏专业知识，律师自然担负起辅助民众进行诉讼的职能。在美国，有一大批专攻证券法和侵权法的“原告律师” （Plaintiff Attorney，指专门代理原告进行诉讼的律师）他们每天各自关注几家上市公司股票的市场表现、经营业绩和披露情况。一旦股价出现异常波动或信息披露文件上存在疑点，就会以专业方式展开调查，如果发现上市公司或其他机构、个人违法行事，就组织集团诉讼（Class Acti皿），向违法者讨回公道。（7）事实证明，这一机制产生了极好的威慑效果，美国上市公司很少有欺诈、内幕交易等行为，证券市场的有效性在全球首屈一指。

现代经济学研究表明，法律的明文禁止并不会自然让人停步不前。行为人会在对违法可得的收益和受处罚的可能性进行比较之后，做出是守法还是冒险动手的决定。（8）这样，违法行为所受惩诫的可能性和程度就决定了市场参与者违法（守法）的概率。

政府没有能力每时每刻注意市场上出现的异动，千万的律师则可以做到；政府强力监管无法避免腐败，当事人自行其权则无此忧。“只有立法者意识到，。自己不可能比当事人更明白他们的利益之所在，自己不必代替当事人去安排他们之间的交易，自己不必改变当事人自行分配的交易风险，立法者才能抓住真正需要立法干预的问题。”（9）

由律师主导民事诉讼进行救济，固然会带来一些社会成本，如律师会收取较高的费用，但这些成本是保障一个良好的市场秩序所值得付出的。

所以，只有健全证券违法的民事诉讼机制，中国证券市场才可能真正是一个“充满生机充满活力的证券市场”。

二、违约责任还是侵权责任

上市公司在信息披露时作不实陈述，当事人购买股票，当公司的真实经营状况公开，股价下跌，众多购买人（此种情形下很难将他们与“股东”一词联系起来）利益受损。这个简单化的描述是很多不实披露行为的基本过程。在此过程中，上市公司与股票购买人之间存在一个合同关系。因此，一种立法模式是将证券发行中的欺诈看作是违约行为，通过合同法上的请示权寻求救济。（10）另一种方式是是把不实披露行为作为侵权行为来处理。

在分析采用何种模式之前，需先考虑依违约责任或侵权责任提出请求，在效果上有何不同。与侵权责任相Lb，违约责任最大的特点就是具有“相对性”（the Privity ofContract）。即只有合同关系的当事人方可提出请求，合同关系以外的第三人不能依此合同为请求。一般情况下，合同的效力只存在于缔约双方之间，并不到达第三人。（11）而侵权责任则具有对世性，不受合同关系圈定的当事人限制。这根本上是因为依合同产生的债权是对人权，而侵权法保护的权利是对世权。

由于股票可被看作是一种商品，其募集、发行过程也与货物买卖有某些共性，依违约责任请求救济在理论上并非毫无根据。然而，倘若依违约责任方式向证券欺诈人追究责任，则会出现以下几个问题：

1.被告适格问题。证券募集与发行过程中

，在一级市场上。合同双方是上市公司与购买人，在这种情形下，采取代销形式的证券承销商，为证券发行提供各种法律文件的机构（个人）与购买人之间没有合同存在，（12）购买人无法向他们提出请求。而上述机构和个人均有可能参与证券欺诈。在二级市场上，合同的双方就是不同的投资者，倘若上市公司以提供虚假中期报告等方式进行欺诈，购买人也无法向上市公司主张权利，因为双方之间并无合同关系存在。

2.法定义务无法纳入合同。《证券法》对证券募集与发行规定了许多信息披露义务，在股票上市之后则规定了持续公开义务，值得注意的是这些义务均是在上市公司与购买者缔结股票买卖合同实质过程之外存在的。上市公司公开招股说明书的行为法学界通说认为属于“要约邀请”。（13）

在此公开过程中，上市公司承担了十分重要的法定义务，但依大陆法系理论，要约邀请是不具有拘束力的。这一矛盾很难解决。（14）

证券市场的交易采取集中竞价交易，由投资者委托证券经纪人报价，由电脑自动撮合成效，在此种交易方式下，很难辨认交易对方究竟是谁，或者辨认成本是如此之大，以至于辨认本身变得不经济。

由于存在上述问题，证券法上的民事诉讼，大多是依侵权法来提起。当然，这并不排斥在条件满足时提起违约之诉。只是相而言，侵权之诉更便利律师证明的工作。从比较法的角度而言，美国证券法（SA）和证券交易法（sea）。日本证券交易法均主要通过侵权法来支持此类诉讼。台湾证券交易法以前也采用契约型的立法模式，实践中间题丛生，难以解决，‘于是在证券交易法修订时改为采用侵权法的模式进行规制。（15）我国《证券法》第63条规定，法定信息公开文件存在虚假记载，致使投资者在交易中受损的“发行人、承销的证券公司应当承担赔偿责任，发行人、承销的证券公司的负有责任的董事、监事、经理应当承担连带赔偿责任。”基于合同地相对性原则，合同法外的第三人不承担合同上的义务，类似连带责任的规定在合同责任中儿乎不可能出现，所以，应该认为我国《证券法》采用了侵权责任的方式来规制信息公开中的不实陈述行为。

三、不实信息披露侵权责任的构成要件

（一）信息披露中有不实陈述行为存在

若对不实陈述主张侵权责任，需先证明有不实陈述行为存在。不实陈述是指负有信息披露义务的机构或个人，在其信息披露文件中包括有实质性虚假记载、误导性陈述或者有重大遗漏。

现行《证券法》第63条规定“发行人、承销的证券公司公告股说明书、公司债券募集办法、财务会计报告、上市报告文件、、年度报告、中期报告、临时报告，存在虚假记载、陈述或者有重大遗漏”应依法承担责任。此项规定有以下，题值得探讨：

1.《证券法》第63条采用列举的形式规定了信息披露文件。

从立法技术而言，列举式条款可能无法穷尽现有的，以及将来可能出现的必备文件。在现有的证券法律框架内，证券发行、上市的条件是由政府证券管理机构规定的。但随着实践的发展，证券交易所将会在上市资格审查方面承担更大的责任，交易所必然会对上市公司提出自己的要求。纽约证券交易所或香港联交所均对公司股票在本所上市有特殊的要求，这些要求往往较法定上市条件严格。《证券法〉63条采用列举方式进行规定，未能给未来证券交易所自己提出披露要求留有余地。如果说未列举的文件不承担不实陈述责任的话，交易所的要求则无法实现。

2.《证券法》第63条的表述，从文义理解，似可认为，上述所有文件的任何虚假记载、误导性陈述或重大遗漏均构成不实陈述的行为。这样的要求似乎又过严。因为法定或约定（证券交易所与上市公司之间的约定）的信息披露文件十分庞杂，要想- 点错误不犯几乎不可能。而且上市公司在准备材料时，几乎不可避免地要对自己进行美化。语言和事物的严格对应在哲学上已经被证明为无法实现，63条的规定极易使文件出具人面临过大的诉讼威胁。

美国的立法例值得借鉴。美国《证券法》第405条对“重大事件”（Marterial）定义为：“一个普通的、谨慎的投资者在购买证券前应该获悉的事实。”（16）我们似乎也应规定，只有对重大事件的虚假记载和误导性陈述方可归责。（17）《证券法》63条对披露文件的范围作了不当的限制，而对披露事件的性质来作恰当的限缩。立法本意似乎认为条文中所列举的所有文件均属重要文件，均需真实披露，但此立法却忽略了重要文件中包括不重要事实的可能性，也忽略了列举方式的局限性。

（二）投资人受到损害

上市公司公开的信息披露文件中的不实陈述，往往是谎报公司业绩、在资产评估中高估资产价值等等，目的是使公司股票市价上扬，待真相大白于众时，该公司的股价往往会下跌，投资者特别是普通股民往往损失惨重，数年辛劳付诸东流。投资者受到损害，是提起诉讼的必要条件。

（三）是否需要因果关系

侵权行为分一般侵权行为和特殊侵权行为两类。一般侵权行为是指：“行为人因过错而实施的，适用过错责任原则和侵权责任的一般构成要件的侵权行为。”（18）

一般侵权行为需具备事实、过错和因果关系3个构成要件，其中的因果关系是指：侵权人的行为与损害事实之间的因果联系。（19）侵权行为法的基本原则是，人只为自己的过错承担责任，只为自己造成的损失作赔偿，因此，自己不用对与自己无因果关系的损害承担责任。这是现代社会法律对人设定的恰当标准。

然而，要求证券不实陈述的受害人证明其所受的损害与上市公司或其他机构的不实陈述之间存在这种因果联系，在现实中是十分困难的。在较成熟的市场中，很多的中小投资人并无时间和精力认真阅读每一家上市公司的公开文件再决定是否投资，而是根据股价走势以及证券公司的投资分析报告进行投资。让投资者证明在购买股票前阅读了相关文件，并且在相关文件的影响下决定投资，这样的举证责任对投资者而言是过重了。同时，信息披露义务人还可以宣称股价下跌并非信息披露不实的结果，而是市场多种因素综合造成的，进而主张因果关系不存在。

因此，世界各国证券法基本不要求当事人举证主张因果关系的存在。在JohnsHopkins V.Hutton（1920）案中，美国法院认为，购买者无需表明他信赖相关机构所公开文件的内容。在5anders V John Nuveen（1980）案中，法院甚至不要求购买者表明他在购买前阅读过这些公开文件。（20）

台湾“证券交易法”第32条的规定，从文言上解释似乎表示原告的损害与公开文件的虚伪或隐匿必须具有因果关系，有学者对此表示了强烈反对，认为这“将使投资人负担沉重的举证责任。”（21）

文件公开义务人并不是在任何时候都承担责任。他可以举证主张当事人在购买股

票时，已经知道文件公开内容为错误或不实，从而免责。这实际上是让文件公开义务人负举证责任，在实际中，这种主张很难证明。除此之外，。文件披露义务人还有许多其他抗辩事由，后文会详加分析。

之所以让上市公司和其他公开义务人承担举证责任，有以下几个理论和政策上的考虑。

1.文件公开不实，其危害极大。会对成千上万的投资人，特别是中小投资人造成巨大的损失。而且此种不诚实的态度一旦蔓延开来，整个证券市场就会丧失信任基础，市场将会塌陷。

2.上市公司、其他公开义务机构与投资者之间存在严重的“信息不对称”情况。依据科斯的经典理论，在完全市场条件下，将权利在一开始配置给那一方（也即让那一方承担法律上的负担），对社会总体效率影响不大，因为自由市场最终会对资源进行配置，达到均衡。（22）但是在本文讨论的情形下，情况有所不同。上市公司对其经营业绩必然了如指掌，财务报告、法律意见书、资产评估报告更是由专业人士作出。相形而下，普通投资者很难具备对这些文件真伪进行评估所需的专业知识及财力。让上市公司承担举证责任更为公平。

3.“市场欺诈”理论。在实际操作过程中，投资者很少有时间去关心上市公司的每一项陈述，往往由专业从事市场分析的证券分析员对这些资料进行分析并提供报告。这些报告对于投资者十分重要，不仅普通投资者，就连机构投资者也必须依赖这些报告作出自己的投资决定。不实陈述可能只直接影响了若干投资分析员的结论，但投资分析员的报告会影响一部分投资者的决定。

进而影响股票的价格，此时，整个市场内的所有的投资者均会受到影响。正因证券市场上的不实陈述具有严重后果，应由信息披露义务人承担较重的责任。这就是美国证券法上的“市场欺诈”理论。（23）

（四）是否需要证明行为人有过错

由于证券市场欺诈后果严重，由于信息披露对一个健康、有效率的市场极为重要。各国证券法均以强行法对信息披露作了要求。与此相适应，证券法并不要求原告证明被告有过错存在。注意的是，这并非是对无过错的行为人科以处罚，只要被告具后文所述的抗辩事由，他即可免责。

由前述可知，证券信息公开中不实陈述的侵权责任，是一种特殊侵权责任是由民事特别法规定，并不适用民法一般侵权行为的规定。在证明责任存在时，‘因果关系和过错均非必要条件。

四、责任人范围

现行《证券法》63条规定的责任人为：“发行人、承销的.证券公司应当承担赔偿责任，发行人、承销的证券公司负有责任的董事、监事、经理应当承担连带赔偿责任。”这一规定固然正确但从法律规范的全面性角度考虑，责任人似乎还应包括各种专门人员（如：会计师、律师、评估师）及其受雇机构。

因为市场上无法避免上市公司或证券承销商为了证券顺利行，与会计师、律师、评估师等沆瀣一气，欺诈投资人的情况现（红光案即是一例）。而且，由于这些人员是专家，投资者对其报告更加依赖，欺诈的危害也就更大，不予惩诫有违公平。以应规定交易服务机构及其在公开文件上签章的个人也应负连责任。美国、台湾证券法均作如此规定。

五、抗辩事由

抗辩事由（defense）指被告针对原告的诉讼请求而提出的证明原告的诉讼请求不成立或不完全成立的事实。①抗辩事由是在确定责任成立与否及赔偿范围时，被告可据以主张的对己方有利的事实。美国法院注重发挥原被告双方律师对抗作用，故创设此用语。德国流派的侵权行为法，对于类似于抗辩事由的事项，是放在构成要件之“违法性”项下来考虑的，故称“违法阻却事由”。

证券信息披露中不实陈述所产生的侵权责任，其抗辩事由有两类，一类是发行证券的公司和公司负责人均可援用的抗辩事由，另一类是只有个人方可援用的抗辩事由。

（一）发行公司和个人均可援用的抗辩事由为：

1.构成要件不成立。包括：（1）不实陈述的部分属于法定或约定的信息披露文件；（2）不实陈述的部分不是“重大事件”；（3）不实陈述行为不存在；（4）原告未受损害；（5）原告明知陈述不实而购买。

2.时效抗辩。主张因日寸效经过，原告的主张不应受法院支持。

（二）只有个人及发行公司以外的机构可以援用的抗辩。

发行公司以外，与发行公司承担连带责任的人有：证券承销商；发行人、承销商的负有责任的董事、监事、经理；律师、会计师、评估师及其雇佣机构。这些机构和个人可以援用单独的抗辩事由，这是因为上市公司应保证其公开的文件的真实性，这是法律的强行性规定，只要有不实出现，上市公司就应承担责任，不考虑过错的问题，所以上市公司承担的是无过错责任。

法律要求上市公司的管理层、承销商、律师、会计师等服务提供人员也承担连带责任，这是基于保障市场安全、效率，保护投资人利益的考虑所作的规定。法律要兼顾效率与公平，不能对上述人员课以过重的责任，所以对这一类承担连带责任的人规定厂单独的免责事由。但这类事由存在与否，仍需被告方举证，所以这部分人的责任仍然不同于普通的过错责任，是一种举证责任倒置的，较严格的责任。

这部分人享有的抗辩事由又分两类，一类为发行公司和承销商的管理层人员，另一类为律师、会计事等专业人员。后者因是专家（expert），所承担的责任要求较高，所以其抗辩事由之成立也较难证明。具体的说，对于非专家的第一类人而言，他们只需证明自己已依自身所处的职位、‘身份，尽了与处理自己事相同的注意义务，即可免责。对于作为专家的第二类人，则需明自己在作出报告以前，对于有关事项，已依行业要求、独立深入地作了调查，并尽了善良管理人的义务，方可免责。

六、损害赔偿

如何确定证券信息披露不实侵权责任的损害赔偿额，是一个世界性的难题。（24）这一方面是因为损害赔偿额，即责任的范围在侵权法上本身就是一个极为复杂，争论不休的问题，另一方面，证券市场上证券的价值难以确定，这又给这一问题的解决横添事端。

对于损害赔偿额的确定，美国法主张“可预见性”原则（Foreseeability），认为损害的范围应是一个合理的人（a reason-able prudentperson）在行为当时可以预见到的。（25）德国法则认为因果关系分为责任成立的因果关系和责任范围的因果关系两类，损害赔偿应在责任范围的因果关系项下进行讨论。（26）

对于确定责任范围的因果关系的学说，德国在20世纪50年代以前以“相当因果关系说”为通说，在50年代后则发展出“法规目的说”取而代之。（27）

与构成要件的因果关系一样，信息披露不实造成的损害也很难适用现有的学说。这也是由于证券市场上风云变幻，本身就存在许多不确定性因素，若采用“相当因果关系”等学说，被告极易为自己开脱。所以，各国证券法的处理方法，是以法令规定一系列标准，以此标准直接计算损害赔偿额。

美国1933年证券法（SA）第11条第五项规

定，原告的损害赔偿额的计算标准为原告购买系争有价证券的金额（但不能超过公开承销的价格）与下列三种金额之间的差额：

1.原告起诉前已将证券卖出的，为其卖价；

2.原告起诉前及起诉中均未将证券卖出的，为其起诉时该证券的市场价格；

3.原告在起诉后，判决前将证券卖出的，如果其卖价高于起诉时该证券的价格，为其卖价。如果其卖价低于起诉时证券的价格时，以起诉时的价格计算。

除此之外，法院还可以对侵权责任人课以惩罚性赔偿金（Punitive Damage），以示惩诫。

证券市场能否健康发展，对中国经济影响巨大；信息披露能否依法实现，对证券市场影响巨大。国际的经验以及中国的实践都证明，行政手段在规范市场方面已显得促襟见肘，难以应付，只有健全民事侵权诉讼机制，方可保证证券市场长治久安。结合证券市场的实际情况，运用侵权法的宝贵资源，证券信息不实披露的侵权责任，这i课题无论对证券法还是侵权法的研究都是饶有兴味的。

注释：

（1）参见米什金：《货币金融学》，中国人民大学出版社1998年版。金德环主编：《当代中国证券市场》，上海财经大学出版社1999年7月版。

（2）《南方周末》2000年1月7日，第14版。

（3）就连英国这样崇尚自由主义的国度也于1986年修改其金融服务法，使金融市场由自律转向监管与自律相结合的管制模式，英国也因此巩固了伦敦作为世界金融中心的地位。

（4）郑少华著：《-部行政集权的证券法》，《法学》1999年第4期。

（5）参见哈耶克著：《自由秩序原理》，三联书店出版。

（6）艾伦·加特著：（管制、放松与重新管制），经济科学出版社1999年9月。

（7）上述情况经由美林证券公司亚洲区总裁李小加先生介绍而知，特此致谢。

（8）奥尔森著：《集体行动的逻辑》，上海三联书店1995年出版。

（9）方流芳：《关于立法、 “规范化”和市场秩序诸问题的对话》，《中国律师》

（10）台湾修订前的“证券交易法”即采此种立法模式。

（11）王利明著：《民商法研究》第4辑，法律出版社1999年1月，第428页。